小企业会计准则与企业所得税法的差异分析

小企业会计准则与企业所得税法的差异分析

《小企业会计准则》规定，小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。由于《小企业会计准则》大大减少了与企业所得税法的差异，除会计与税法之间不可能消除的永久性差异以外，只有在少数情况下存在暂时性差异。本课程分析了《小企业会计准则》实施后，需要进行纳税调整的暂时性差异和永久性差异。

第一节 收入方面的差异

一、收入基本含义的差异

《小企业会计准则》规定，收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括销售商品收入和提供劳务收入。

税收上的收入是应税而言的，现行增值税、消费税、营业税暂行条例及其实施细则，对收入都没有进行概念化的阐述，只要符合条例及细则所列举的条件，即为应税收入。企业所得税中收入的含义是广义的，涵盖了上述会计上的收入和利润要素中的收入及收益。《中华人民共和国企业所得税法》规定的收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入，显然，企业所得税法中“收入”是指企业经济利益的全部流入，不论是经常的，还是偶发的，也不论是会计上所称的“收入”，还是“利得”。

二、销售含义的差异

《小企业会计准则》规定，销售行为是指对外销售商品、提供劳务的行为。而税收上的销售既包括对外销售商品、提供劳务的行为，还包括视同销售。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函[2008]828号规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定

收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。因此，小企业发生货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬等业务时，由于不符合收入的定义和销售含义，其会计核算时不作收入处理，纳税申报时需要纳税调整。

三、销售收入确认的差异

在会计上，销售商品收入的确认就是销售实现，在税收上，收入的确认就是纳税义务发生。收入确认涉及收入的确认原则和确认条件，由于小企业会计准则的收入确认原则和确认条件均不同于企业所得税法的规定，两者存在差异。

根据《小企业会计准则》规定，通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入，并且规定了不同结算方式下收入的确认时间：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入（安装程序比较简单的，可在发出商品时确认收入）；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入；销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理；采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。显然小企业对于商品销售收入的确认不再要求遵循实质重于形式原则，也不需要进行风险与报酬转移是否的职业判断。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。同时还规定，企业销售商品收入的确认应同时满足下列条件：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。在此基础上，税收上还规定，在符合上款收入确认条件时，不同商品销售方式下确认收入实现的时间：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入（如果安装程序比较简单，可

在发出商品时确认收入）；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

因此，当小企业发生售后回购、售后回租等业务时，税收上按实质重于形式原则进行税收处理与会计处理形成的差异需要进行纳税调整。

四、政府补助收入确认的差异

小企业取得的政府补助是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，包括财政拨款、财政贴息、税收返还等。按《小企业会计准则》规定，小企业取得的政府补助计入当期损益，作营业外收入处理。具体处理方法是：对于小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入，收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入。小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。根据企业所得税法规定，政府补助应计入收入

总额中其他收入的“补贴收入”，而且除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。因此，对于政府补助税收处理，应区分应税收入、不征税收入。

税收上关于不征税收入的规定。《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税（2011）70号）规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成 电路产业发展企业所得税政策的通知财税[2012]27号规定了符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入。

五、利息收入确认的差异

根据《小企业会计准则》规定，小企业的债券投资在持有期间取得的利息收入，应当按权责发生制原则确认利息收入。对于分期付息、一次还本的长期债券