第三部分 企业收入业务
知识点：政府补助概览 一、政府补助的概念
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。 增值税出口退税不属于政府补助，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，不属于政府补助。 【教师提示】
部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。
如一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减的增值税。 借：应交税费——应交增值税（减免税额） 贷：其他收益（减征的税额）
二、关于政府补助的分类
政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。 （一）与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。 通常情况下，相关补助文件会要求企业将补助资金用于取得长期资产。长期资产将在较长的期间内给企业带来经济利益，因此相应的政府补助的受益期也较长。 （二）与收益相关的政府补助
是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的相关费用或损失，受益期相对较短。通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本。
三、政府补助的处理原则
政府补助的无偿性决定了其应当最终计入损益而非直接计入所有者权益。政府补助有两种会计处理方法：总额法和净额法。
1.总额法是在确认政府补助时将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者费用的扣减。
2.净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。
通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。 【重点掌握】
与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益（总额法）或冲减相关成本费用（净额法）。与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。
四、与资产相关的政府补助核算
实务中，企业通常先收到补助资金，再按照政府要求将补助资金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择下列方法之一进行会计处理：（一）总额法
按照补助资金的金额借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。账务处理如下： 收到政府补助时： 借：银行存款 贷：递延收益 结转递延收益时
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借：递延收益
贷：其他收益/营业外收入 【重点说明】
1.如果企业先收到补助资金，再购建长期资产，则应当在开始对相关资产计提折旧或摊销时开始将递延收益分期计入损益；
2.如果企业先开始购建长期资产，再收到补助资金，则应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入损益。
（二）净额法
按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值，企业按照扣减了政府补助后的资产价值对相关资产计提折旧或进行摊销。
实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予土地使用权、天然起源的天然林等。企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。对以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。 【例1】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。丙企业于2×18年1月向政府有关部门提交了 210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2×18年3月15日，丙企业收到了政府补贴款210万元。2×18年4月20日，丙企业购入不需安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。2×26年4月，丙企业的这台设备发生毁损。本例中不考虑相关税费。 丙企业的账务处理如下：
方法一：丙企业选择总额法进行会计处理
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（1）2×18年3 月15日实际收到财政拨款，确认递延收益： 借：银行存款 2 100 000 贷：递延收益 2 100 000 （2）2×18年4 月20 日购入设备： 借：固定资产 4 800 000 贷：银行存款 4 800 000
（3）自2×18年5 月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益： ①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）： 借：制造费用 40 000
贷：累计折旧 40 000（4 800 000/10/12） ②分摊递延收益（月末）：
借：递延收益 17 500
贷：其他收益 17 500（2 100 000/10/12） （4）2×16年4月设备毁损，同时转销递延收益余额： ①出售设备：
借：固定资产清理 960 000
累计折旧 3 840 000（40 000×12×8） 贷：固定资产 4 800 000 ②结转递延收益，确认固定资产清理损益 借：递延收益 420 000 贷：固定资产清理 420 000 借：营业外支出 540 000 贷：固定资产清理 540 000 方法二：丙企业选择净额法进行会计处理 （1）2×18年3月15日实际收到财政拨款： 借：银行存款 2 100 000 贷：递延收益 2 100 000 （2）2×18年4月20日购入设备： 借：固定资产 4 800 000 贷：银行存款 4 800 000 借：递延收益 2 100 000 贷：固定资产 2 100 000
（3）自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧： 借：制造费用 22 500
贷：累计折旧 22 500（2 700 000/10/12） （4）2×26年4月设备毁损：
借：固定资产清理 540 000 累计折旧 2 160 000 贷：固定资产 2 700 000 借：营业外支出 540 000
贷：固定资产清理 540 000
五、与收益相关的政府补助核算 对于与收益相关的政府补助，企业应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。选择总额法的，应当计入其他收益或营业外收入。选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。 1.与收益相关的政府补助如果用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失，企业应当将其确认为递延收益，并在确认相关费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。
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【例2】甲企业于2×17年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1 000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。甲企业于2×17年4月10日收到1 000万元补助资金，分别在2×17年12月、2×18年12月、2×19年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级9高管年度奖金。本例中不考虑相关税费等其他因素。 假定甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理如下： （1）2×17年4 月10日甲企业实际收到补助资金： 借：银行存款 10 000 000 贷：递延收益 10 000 000
（2）2×17年12月、2×18年12月、2×19年12月甲企业将补助资金发放高管奖金，相应结转递延收益：
①2×17年12月
借：递延收益 4 000 000 贷：管理费用 4 000 000 ②2×18年12月
借：递延收益 3 000 000 贷：管理费用 3 000 000 ③2×19年12月
借：递延收益 3 000 000 贷：管理费用 3 000 000 【教师提示】
关于补助发放高管奖金的完整分录
计提高管奖金时 借：管理费用 贷：应付职工薪酬 发放奖金时 借：应付职工薪酬 贷：银行存款等 结转递延收益时 借：递延收益 贷：管理费用 【教师解读】
如果本例中甲企业选择按总额法对此类政府补助进行会计处理，则应当在确认相关管理费用的期间，借记“递延收益” 科目，贷记“其他收益” 科目。 关于补助发放高管奖金的完整分录
计提高管奖金时 借：管理费用 贷：应付职工薪酬 发放奖金时 借：应付职工薪酬 贷：银行存款等 结转递延收益时 借：递延收益 贷：其他收益
2.与收益相关的政府补助如果用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失，企业应当将其直接计入当期损益或冲减相关成本费用。
【例3】乙企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按16%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。乙企业2×l7年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为10万元。
本例中，软件企业即征即退增值税与企业的日常销售密切相关，属于与企业日常活动相关的政府补助。乙企业2×17年8月申请退税并确定了增值税退税额，账务处理如下： 借：其他应收款 100 000 贷：其他收益 100 000 【教师提示】
对一般纳税人增值税即征即退通常是作为与收益相关的政府补助，只能采用总额法进行会计处理，收到时确认为其他收益。
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