实质重于形式原则在会计中的运用

实质重于形式原则在会计中的运用

[摘要]从2006新颁布的企业会计准则来看，实质重于形式原则在我国会计中的运用越来越广泛，对会计各方面的影响也越来越重大。本文针对实质重于形式原则的涵义、在会计上的运用、及存在的相关问题做出了阐述与分析。

[关键词]实质重于形式原则 会计准则 经济实质 会计信息质量

一、实质重于形式原则的涵义

实质重于形式原则的涵义实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。英国的会计准则可能对实质重于形式原则的重要性说明得最详细的一个。在其财务会计准则第5号《报告交易的实质》规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易实质，并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。

我国《企业会计制度》第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这是“实质重于形式”在企业会计制度中的体现。这里的“实质”是指交易或事项的经济实质，但“形式”是不是仅指交易或事项的法律形式呢？《国际会计准则》关于“实质重于形式”在第35条规定：如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其它事项的实质，不总是与它们外在的法律或设计形式相一致。可见，这里的“形式”是指交易或事项的外在表现，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。实质重于形式原则是对已有会计核算原则的补充和完善。 二、实质重于形式原则的必要性

(一)会计准则国际化趋势影响

随着市场经济的发展，我国经济与国际经济的交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济的一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。我国已加入wto，要进一步融入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必

1

须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。会计准则接轨将进一步加快中国经济全球化的步伐。随着内地企业会计准则与国际准则的逐步趋同，两套准则之间的差异将越来越少，所有在香港上市的内地企业根据国际财务报告准则转换财务报告的成本也会相应降低。中国企业会计准则实现与国际财务报告准则的趋同后，正在显著提升中国在国际资本市场的影响。新准则正在大幅提高中国企业会计信息的透明度，在海外市场赢得外国投资者更多信任。中国经济的全球化催生了中国会计的国际化；与此同时，中国会计在经济社会发展的坐标系中找准了自身的历史方位，赢得了前所未有的上升空间，为经济社会发展提供了强大的信息支持和制度保障。

（二）实质重于形式在会计准则中应用

1.实质重于形式在于强调对经济实质的反映

实质重于形式原则不仅仅要求企业按照它们的法律形式作为会计核算的依据，而且要求企业应当按照教义或事项的经济实质进行会计核算。在实际的工作，外在的法律形式并不能完全反映其实质和经济现实。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式来进行，而其法律形式或人为形式却又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而对会计信息使用者的决策产生误导的作用。

2.实质重于形式修正了对会计信息的可靠性

实质重于形式原则作为《国际会计准则》的一项会计核算基本原则，是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充，起到修正会计信息的作用。国际会计准则委员会认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供信息的四项主要的质量特征。可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见，实质重于形式的作为可靠性的修正原则之一，旨在准确反映业务的经济实质，从而提高会计信息的可靠性。我国要真正进入国际资本市场，参与国际贸易竞争，就必须要按照国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息，提高会计信息质量。没有真实可靠的会计信息，企业就不可能正确地进行管理、决策，投资者和债权人的利益也就得不到合理的保护，证券市场缺乏透明度，市场风险自然也就得不到有效的防范和化解。我国原有的计划经济下的会计核算制度根本不能达到这一要求，因此对会计核算制度进行改革，提高会计信息的可靠性就显得尤为重要了。

3.原有准则制度存在缺陷

(1）《企业会计准则——基本准则》对资产的定义没有真正反映资产的质量特征。它忽略了企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当“预

2

期会给企业带来经济利益”。在实务工作中，企业拥有或者控制的资源不能给企业带来未来经济利益，但仍然作为企业的资产在负债表上列示，从而造成企业资产不实，不能客观反映企业的经济实质。例如，已被淘汰或者长期闲置不用的设备，无法收回的应收账款，各项资产减值等，这些形式上的资产项目已不能给企业带来经济利益，但因其符合资产的定义而仍作为企业的资产，造成企业虚增资产，虚增利润。

(2)不能按正确的标准确认和计量收入。按原有的会计制度规定，企业应当在发出商品、提供劳务、同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入的实现，这样的收入确定条件实质上是所有权凭证或实物形式上的交付，而不是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移，也就不能按正确的标准确认和计量收入。

(3)不能客观反映企业的经济实质和经营成果。固定资产折旧政策，固定资产净残值率，固定资产报废标准由国家统一规定，而不是按照市场经济的要求，根据企业自身的生产经营特点和固定资产价值磨损程度及无形损耗的具体表现来确定，这样，拘泥于形式的核算方法，不能客观反映企业的经济实质和经营成果。例如，由于固定资产折旧年限标准与企业的实际情况不符，导致企业固定资产净值不实，致使企业更新改造资金不足。 上述缺陷导致会计核算不准，会计信息质量不高，假账现象时有发生，给利益相关的各级政府部门、债权人、投资者带来极大的损失。只有正确理解和运用“实质重于形式”会计核算原则，才能真实的反映会计核算内容和经营成果。

三、新会计准则下实质重于形式原则在会计上的运用

实质重于形式在会计上的应用相当广泛。可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。

（一）会计确认。一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。

会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。

1.资产要素确认。企业融资租入一项设备，能否确认其为“资产”（指会计要素严格定义的“资产”，而不是泛指，其它会计要素类同）。根据租赁协议，租赁期间该设备的所有权归属租赁公司（形式上），但企业（承租方）实质上取得了对该设备的控制权，并承担由该设备引起的风险（可能因技术进步而引起贬值等）。根据实质重于形式原则，企业应予确认为企业固定资产。

2.负债要素确认。对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一

3

项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。 3.费用要素确认。企业若对上述售后服务事项进行账务处理，则应为：借记产品销售费用（或营业费用），贷记应计销货负债（会计实务上可专设一账户核算此类业务）。可见企业在确认一项负债时，同时确认了一项费用。 4.收入要素确认。企业根据销货合同，将产品送达客户指定的地点，但未及时收取货款，能否确认一项收入？形式上，企业未收取贷款，但是实质上企业取得了收款权利，实质重于形式，应确认一项收入。 有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。权责发生制是用以确定期间收益。费用和期间损益的基本原则。其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准：对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定的一个确认标准。实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

（二）会计计量

会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，体现了“实质重于形式”的精神。

“实质重于形式”不仅在会计要素的确认方面得到体现，在会计计量方面也得到贯彻。《企业会计准则——基本准则》提出了五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，应当根据会计要素的具体情况，按照规定选择相应的计量属性。

1.对于延期付款购入资产的计量

超过正常信用条件延期付款购入固定资产或者无形资产，实质上具有融资性质，所以，资产的入账成本应该以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款和购买价款的现值之间的差额，计入“未确认融资费用”，在付款信用期内视为借款费用，按实际利率法分期摊销。站在销货方的角度也类似，采用延期收款销售的，超过正常的信用期限，实质上也具有融资

4