《高级财务会计》第一阶段导学重点

《高级财务会计》第一阶段导学重点

第一阶段包括四个章节： 第一章 企业合并会计

第一章 合并财务报表—购并日的合并财务报表 第二章 合并财务报表—购并日后的合并财务报表

第四章 合并财务报表—企业集团内部交易项目的抵消 具体学习重点如下：

第一章 企业合并会计

一、 导学大纲

1．企业合并会计概述 （1）企业合并现状

i.了解美国企业发展历史上的五次购并浪潮 ii.中国企业并购的状况 （2）企业合并的定义 （3）企业合并的类型 （4）企业合并的会计问题 i.合并过程的会计处理 ii.合并以后的会计处理

2．同一控制下企业合并的会计处理——权益结合法 （1）权益结合法的概念和特点 （2）权益结合法的会计处理

3．非同一控制下企业合并的会计处理——购买法 （1）购买法的概念和特点 （2）购买法的会计处理

4.购买法和权益结合法的对比

二、 导学重点、难点讲解 1．企业合并的定义

国际准则：企业合并是将单独的主体或业务集合成一个报告主体。

我国会计准则（2006）：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告主题的交易或事项。

2．是否形成企业合并的判断

关键要看有关交易或事项发生以后，一方是否能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，是否形成控制权的转移。 3.企业合并的类型

（1）按企业合并的方式划分

吸收合并、新设合并、控股合并（我们主要探讨的） （2）按企业合并所涉及的行业划分 横向合并、纵向合并、混合合并 （3）按我国企业会计准则的分类

同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并

i.同一控制下的企业合并：同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。 理解要点及处理原则：对于同一控制下的企业合并，可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，原因在于从最终控制方的角度来看，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。 对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：

(1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

(2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易和事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。

(3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积．(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

(4)对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

ii.非同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并情况以外的其他的企业合并。 4.企业合并涉及的会计问题

企业合并涉及的会计问题有：合并过程的会计处理以及合并以后的会计处理 i.合并过程的会计处理

同一控制下控股合并：使用权益结合法 非同一控制下的控股合并：使用购买法 Ii.合并以后的会计处理

主要是合并财务报表如何编制的问题

5.同一控制下企业合并的会计处理——权益结合法

权益结合法：与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换

形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结合法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。

6.非同一控制下企业合并的会计处理——购买法

购买法：按公允价值计量并入净资产，并确认商誉是购买法的主要特点，但除此之外，还具有如下特点：

1．合并时发生的相关费用，应当分别处理：若以发行股票为代价合并其他企业，股票的登记和发行费用应当直接冲销股票的公允价值，即减少超面值缴入资本；法律费、咨询费和佣金等直接费用确认为当期费用；其他间接费用确认为当期费用。

2．购买企业的利润包括当年本身实现的利润以及被并企业合并后所实现的利润。

3．购买企业的留存利润有可能因合并而减少，但不能增加；被并企业的留存利润也不能转入购买企业。

7.购买法与权益结合法的比较 差别主要体现在以下几点：

（1）在企业合并业务的会计处理中是否产生新的计价基础，即对被合并企业的资产和负债是按其账面价值入账，还是按其公允价值入账，即对取得资产和负债的计价基础不同。 （2）购买法下合并企业的收益包括当年本身实现的收益以及合并后被并企业所实现的收益；权益结合法下参与合并企业的整个年度的损益均应包括在合并后的企业中。

（3）购买法下实施合并企业的留存收益可能因为合并而减少，但不能增加，被并企业的留存收益也不能转入实施合并的企业；权益结合法下，参与合并企业整个年度的留存收益均转入合并后企业，不会影响可用于股利分配的数额。

（4）购买法下，因为其他参与合并企业的资产和负债已经按照公允价值计价，不需要对其账面价值进行调整；权益结合法下，若参与合并企业的会计方法不一致，应予以追溯调整，并重新编制前期财务报表。

购买法与权益结合法的主要差异

主要差异点 所并入净资产的计价基础 是否确认商誉 不确认 权益结合法 原始账面价值 公允价值 在合并资产负债表上确认为资产，期末根据资产减值会计准则要求确认其价值变动 以合并日为起始点，不包括合并日前的利润 购买法 合并当年所并入的被购并企业利润的起始时点 期初为起始时点，包括了整个会计年度实现的利润 被并入企业的资本公积和留转入母公司资产负债表 在编制合并资产负债表时予存收益 以抵消

第二章 合并财务报表——购并日的合并财务报表

一、导学大纲

1．合并财务报表的合并理论 （1）所有权理论 （2）实体理论 （3）母公司理论

2.合并日合并资产负债表的编制

（1）非同一控制下控股合并日合并财务报表的编制 （2）同一控制下控股合并日合并财务报表的编制

二、导学重点、难点讲解 1．合并财务报表的合并理论 （1）所有权理论（不常用）

（2）实体理论（目前我国除商誉以外都采用） （3）母公司理论（商誉采用） 2. 控制的定义

控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：

（1）控制的主题是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。

（2）控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

（3）控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

（4）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

3.确定合并范围时应考虑的特殊问题

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司合并财务报表的合并范围 （1）已宣告被清理整顿的原子公司。 （2）已宣告破产的原子公司。

（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

4.合并财务报表的编制程序

（1）编制合并财务报表工作底稿

（2）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿 （3）编制调整、抵消分录

（4）计算合并财务报表各项目的合并金额 （5）填列生成合并财务报表

注意：对于（3），编制合并财务报表中涉及的调整、抵消分录，是在合并财务报表工作底稿中进行的，并不实际记录到母、子公司的账簿中。在合并工作底稿中编制调整抵消分录时，借记或贷记的均为合并财务报表的基本构成项目，而不是具体的会计科目，也不是合并财务报表的中间指标。

5.控制权取得日，合并方或购买方应当编制合并资产负债表。 注意：我们一般对于同一控制下的企业合并母公司称为合并方，而对非同一控制下的企业合并母公司称为购买方。

6.非同一控制下控股合并日合并财务报表的编制