注册会计师职业道德问题

不当利益。因此,保守被审计单位的商业秘密,是注册会计师应尽的义务和职业道德要求,注册会计师职业准则中均把保密原则界定为商业秘密保密原则。 注册会计师审计保密原则中涉及的保密主体应理解为会计师事务所、注册会计师本身、业务助理人员、其他审计人员、专家等相关知情人员。《独立审计基本准则》之外勤准则强调注册会计师往往需要利用助理人员、其他审计人员和 专家的工作,但必须对他们的工作结果负责。 因此,也得确保他们信守商业秘密。这样,在审计这个特殊行业中保密的主体涉及面较广,无形中也加大了注册会计师的责任和压力。

注册会计师信守保密原则,不是在任何条件下都不得披露所知悉的商业秘密,有时也有例外情况。例如法律规定注册会计师有责任披露、得到被审计单位书面许可披露、注册会计师的职业责任要求披露及审计准则规定披露等情况。 严格地讲,资料的保密性属于“应有职业谨慎”的一部分,所以,该项内容应列入“应有职业谨慎”部分。例如许多国家就是如此。但许多国家的审计准则考虑到它的重要性,将它单独列出来构成一项准则内容。例如,日本民间审计准则指出:“审计人员没有正当理由,不得把由于业务需要而得知的事项加以泄露或盗用。澳大利亚1993年颁布的《审计标准准则》中“保密性”规定:“审计师对在工作过程中获得的材料要注意保密。没有特别授权或除非有公开这些资料的法律或业务责任,否则不能向第三方公开这些资料。 （三）我国注册会计师职业道德发展

我国关于注册会计师职业道德建设方面的研究和探讨起步较晚。近年来的一些学者所进行的研究和讨论，在规范注册会计师职业道德建设方面发挥了积极的作用，标志着我国在注册会计师职业道德建设方面取得了一些显著的进展。羌欣荣（2009）通过剖析我国注册会计师职业道德存在的问题，从健全规范、强化职业道德的教育、严格审计收费制度等方面，提出了规范注册会计师职业道德的对策。丁亚莉（2011）从诚信审计的角度出发，通过对注册会计师队伍现状的研究，阐述了注册会计师职业道德建设的重要性。刘福清（2011）从主客观两方面对注册会计师职业道德问题的成因做出了阐述，并提出强化注册会计师职业道德的措施。

二、我国注册会计师职业道德现状分析

（一）我国注册会计师职业道德现状

2008年12月25日,国家审计署公布了对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所实施质量检查的结果。在被抽查的32份审计报告中,有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告,涉及41名注册会计师,造假金额 达70多亿元。另据2005年公布的中华人民共和国财政部会计信息质

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量检查公告(第十一号) 显示,2004年财政部对5家具有证券期货相关业务许可证(以下简称证券业资格)的会计师事务所和13家中小会计师事务所的执业质量进行了重点检查,并抽查了55户相关企业的会计信息质量。在被抽查的55家相关企业中,10家上市公司为粉饰业绩,不同程度地存在会计信息质量问题,并因此而受到了处罚,这些公司包括了黄山旅游、京东方、ST金帝、锦化氯碱、渤海物流、三普药业和上工申贝等。同时,为这10家上市公司提供审计服务的会计师事务所在审计中存在审计程序不到位、收集审计证据不充分等问题,特别是对一些上市公司利用关联方交易虚增利润、避免连续亏损等问题,缺乏应有的职业谨慎态度,发表了不恰当的审计意见。以上事例和数据反映了我国注册会计师职业道德的现状,说明我国不少会计师事务所及其注册会计师存在着较为严重的职业道德缺失问题。近年来，我国经济中出现了大面积、持续的会计诚信缺失现象，一些人在追求经济利益的过程中丧失了道德观念，以至于出现了道德的危机，导致了会计信息严重失真，假账盛行。会计诚信的缺失，已经引起会计界、经济界以及党和国家领导人的高度关注，各种新闻媒体对此也有披露。从相关的事实来看，以会计诚信缺失现象为其突出表现的会计工作中存在的问题，折射出了我国当前的会计职业道德现状确实令人担忧。我国尚未建立起适应市场发展的会计诚信体系，信用危机已经危及企业及整个社会的可持续发展。我国信用制度建设的研究还停留于理论上，上海、山东率先建立起了会计诚信评价体系，但在可操作性、严肃性等方面还有很多不足。有人用会计业出现诚信危机来评价会计行业，虽然偏激，但也不无道理。这说明，加强我国会计职业道德建设形势严峻，任务紧迫。人无信无以立，职业无信也不能立。因此，加强会计职业道德建设成为当务之急。

（二）我国注册会计师中存在的具体问题

1.执业环境对注册会计师所造成的影响

执业环境是指注册会计师及其所在会计师事务所在依法执行独立审计业务时所处的内外、上下、左右之间相互关系的情况和工作条件，这些情况和条件影响着独立审计的存在和发展。审计目标、审计程序和方法、审计工作内容、审计风险和质量控制等都最终统一在特定时空条件下的审计环境之中。 ①注册会计师执业的社会环境不佳

1、 会计信息失真现象严重，虚假会计信息屡禁不止，财务会计造假普遍，严重影响了会计工作的质量。2、缺乏公平竞争的市场环境，政府干预、部门分割、不公平竞争等现象依然存在，注册会计师在审计工作中受到了不应有的干扰。3、委托方与受托方的监督与制约关系失衡，注册会计师审计是受托审计，委托人、被审计人、会计师事务所机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于实际委托人是公司经营管理人员，即管理层聘请审计机构审计、监督管理者自

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己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏审计的平衡关系。4、行业监管不力，职业规范体系仍不完善，目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。这在某种程度上使注册会计师怀有侥幸心理，纵容了其违法行为，增加了执业风险。良好的执业环境是保障注册会计师客观、公正执业的必要外部条件,而要想形成一个相对较为完善的注册会计师执业环境,目前当务之急就是要改革会计师事务所的管理体制。正如前文所述,独立性是保证会计师事务所作出客观、公正判断的前提,因此,会计师事务所要真正地成为既独立于政府,又独立于社会经济组织的社会中介机构,要真正地实行现有的会计师事务所同挂靠单位在行政、人事和业务上的彻底脱钩,使其在形式上和实质上都保持独立性,从而真正地成为社会公众利益的维护者而不是某一机构或企业的代言人。为此,需要防范地方保护主义等不正当的竞争行为,让会计师事务所真正成为市场经济的重要组成部分,成为市场竞争的参与者和维护者,并在平等、公开、公正的市场竞争中求得自身的发展。 同时,要不断地完善公司治理结构,规范制度基础。规范的公司治理结构和清晰的委托代理关系,是保证所有者、经营者各善其位的制度性基础,也是保障注册会计师健康生存的土壤。为此,针对我国目前仍然存在的国有股一股独大的现状,要通过国有股减持和国有股流通,以实现股权的多元化,从而真正地解决国有股一股独大的问题;要改革国有资产管理体制,使政府作为国有资产的所有者,其行使产权的职能到位而不是越位和缺位;要按照现代企业制度的要求规范股东会、董事会、经理层之间的相互关系。总之,只有真正实现了两权分离和产权明晰,公司治理结构才能不断得到完善,从而使注册会计师的职业环境不断得到完善。 ②注册会计师本身固有的局限性

会计师事务所与其原挂靠单位及相关部门和机构之间存在着千丝万缕的关系,个别地方的政府部门甚至协助或强迫会计师事务所为客户提供带有欺骗性的审计报告。加上会计师事务所在与被审计单位进行审计业务的委托和受托交易活动过程中,大都处于从属被动的弱势地位,从而严重地影响其独立性。此外,我国会计师事务所所处的外部氛围也是其缺乏独立性的主要原因之一,具体表现在:第一,我国会计师事务所普遍规模较小,大多属于中小规模,真正能够称得上大规模的就屈指可数,而且这些中小会计师事务所还基本上处于各自为战的状态,难以形成合力;第二,注册会计师行业的作用主要体现在对被审计对象的监督和对市场经济秩序的规范上,而对于能否创造大量的就业机会和带动地方经济长足发展等各地政府较为关注的问题,其作用则相对较弱,因此往往难以得到地方政府的重视;第三,按照我国现行相关制度的规定,注册会计师个人还不能自行执业,

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必须由其所在的会计师事务所与被审计单位之间直接进行接洽,以确定审计服务工作,这就容易使事务所和被审计单位之间因长期的业务 往来而进一步丧失独立性。[2]总之,我国注册会计师职业群体在社会地位、职业操守等方面的局限性,影响了注册会计师实质上的独立性,这是导致注册会计师职业道德缺失的根本原因所在。

2、注册会计师自身存在的问题。

导致注册会计师职业道德缺失的原因中,除了外部因素的影响之外,也有注册会计师个人及其所在的会计师事务所的原因。对于注册会计师个人而言,主要表现为缺乏正确的职业道德观,为了追求个人私利而有意违规和违法,缺乏最基本的职业操守和责任感。这正是现实中有不少注册会计师在执业过程中不注重执业质量、不遵守职业道德、弄虚作假、出具虚假审计报告的主要原因。同时,由于我国对于注册会计师资格认定的方式存在着缺陷,有关部门往往只重视其是否掌握了相关的业务知识,而对其职业操守的关注甚少,致使注册会计师队伍中存在职业道德素质不高的人员。此外,注册会计师行业还存在着诸如人员知识结构老化、业务水平参差不齐等问题,从而直接或间接地导致了我国注册会计师行业整体职业道德素质的低下。至于会计师事务所方面,许多事务所的管理者往往仅关注自身业务量的多少、经济收入的多少和事务所规模的大小等,至于其执业人员素质的高低,特别是职业道德水平的高低很少有人关注。许多事务所对于那些违反职业道德规范的注册会计师也是睁一只眼闭一只眼,致使事务所的许多内部监督、内部控制制度及职业操守准则形同虚设。

三、如何改进注册会计师职业道德现状

（一)执业环境的改善

1、加强有关注册会计师的法律法规

法律是最低层次的 道德,道德是高层次的法律[3] ,这一经典名言体现了法律法规和道德规范之间的相互关系。对于注册会计师而言,职业道德是注册会计师法律制度正常运行的社会和思想基础,注册会计师法律制度是促进注册会计师职业道德规范形成和遵守的重要保障。在我国当前的社会经济形势下,当务之急就是要进一步修订和完善《中华人民共和国证券法 》《中华人民共和国注册会计师法》 （以下简称《注册会计师法》） 及其实施细则,并尽快出台中介机构法律责任的有关规定,以便从立法上明确和界定中介机构的一系列相关问题,从而减少注册会计师法律责任中的不确定性因素,真正形成人人平等、统一、 透明的法律制度[4] 。在《注册会计师法》的修订上,也要注意与时俱进,也就是要根据当前不断变化的形势和注册会计师的执业环境,对现行的《注册会计师法》中那些已经明显过时的规定予以修订。如按照现行《注册会计师法》的规定,会计师事务所的组织形式主要有2种,即有限责任制和合伙制。实践证明,有限责任制形

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