会计知识点

历年考情概况

本章考试的题型以客观题为主，主观题主要与其他有关章节如存货、固定资产、金融资产、长期股权投资、企业合并、负债和所有者权益等相结合进行考查。本章在考试中所占分值较少，通常在2分左右。本章重点掌握以资产清偿债务及组合方式进行重组的账务处理，需特别注意控股股东对企业的资本性投入的会计核算。2020年在学习本章时应注意教材变化内容。

近年考点直击

考点 主要考查题型 考频指数 考查年份 考查角度 2013年、2014（1）计算债务重组利得或损失； 以资产偿还单选题、多选债务 题、综合题 ★★★ 年、2016年、（2）债务人对抵债资产的损益核算； 2017年、2018（3）债权人取得受让资产入账成本的年 修改其他条款的处理

本章2020年教材主要变化

本章内容按照新修改的会计准则编写。

【知识点】债务重组的定义和方式★★ （一）债务重组定义

债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。

1.关于交易对手方，债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易，实务中经常出现第三方参与相关交易的情形。例如某公司以不同于原合同条款的方式代债务人向债权人偿债，又如新组建的公司承接原债务人的债务与债权人进行债务重组，再如，资产管理公司从债权人处购得债权与债务人进行债务重组。

企业首先考虑债权和债务是否发生终止确认，适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》准则，再就债务重组交易适用《企业会计准则第12号——债务重组》。

2.债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否做出让步，也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组定义，例如，债权人在减免债务人部分债务本金的同时提高剩余债务的利息，或者债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务等均属于债务重组。 （二）适用范围

准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：

（1）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号—金融工具列报》。不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。 （2）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

确定 （1）与资产负债表日后事项结合考查综合题 ★★★ 2015年、2016账务处理原则； 年 （2）与所有者权益等章节结合考查债务重组的处理 第1页

债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具，可能对应导致债权人取得被投资单位或债务人控制权，在合并财务报表层面，债权人取得资产和负债的确认和计量适用《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定。

（3）债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。

债务重组构成权益性交易的情形包括:①债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

【思考题】甲公司是乙公司股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供5000万元无息借款，并约定于1年后收回。借款期满时，尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务，仅收回1000万元借款。甲公司和乙公司是否确认债务重组相关损益。

『正确答案』甲公司和乙公司应当将该交易作为权益性交易，不确认债务重组相关损益。理由：在 此项交易中， 如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能

力的情况下不会免除其部分本金。

【思考题】假设前例中债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免，甲公司作为股东比其他债务人多豁免1500万元的债务。甲公司是否确认债务重组相关损益。

『正确答案』甲公司作为股东比其他债务人多豁免1500万元的债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免2500万元债务的交易应当确认债务重组相关损益。理由：债务重组中不属于权益性交易的部分仍然应当确认债务重组相关损益。

企业在判断债务重组是否构成权益性交易时，应当遵循实质重于形式原则。例如，假设债权人

对债务人的权益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，债权人和债务人应当认为该债务重组构成权益性交易。

（三）债务重组的方式 （1）债务人以资产清偿债务；

（2）债务人将债务转为权益工具（会计处理体现为股本、实收资本、资本公积等科目）； 实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点有义务以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红等，对债务人，这些“股权”可能并不是根据《会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。债权人和债务人还能协商以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务，这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。

（3）修改其他条款。除（1）和（2）以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。

（4）组合方式。组合方式，是采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方式中一种以上方式的组合清偿债务的债务重组方式。例如，债权人和债务人约定，由债务人以机器设备清偿部分债务，将另一部分债务转为权益工具，调减剩余债务的本金，但利率和还款期限不变；再如，债务人以现金清偿部分债务，同时将剩余债务展期等。

【知识点】债权和债务的终止确认★

债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人

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在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。 对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。 【知识点】以资产清偿债务方式进行债务重组★★★ （一）以金融资产清偿债务

债权人的会计处理 债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以公允价值计量，金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。 债务人的会计处理 债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。 偿债金融资产已计提减值准备的，应结转计提的减值准备。 借：应付账款【账面价值】 货：银行存款、其他债权投资、其他权益工具借：银行存款、其他债权投资、其他权益投资等【账面价值】 工具投资等【金融资产公允价值】 坏账准备 账面价值的差额】 贷：应收账款 【账面余额】 投资收益【债务的账面价值-偿债金融资产账面价值】 借：其他综合收益 贷：投资收益【其他债权投资清偿债务】 盈余公积、利润分配【其他权益工具投资清偿债务】

【例题·计算分析题】2×20年6月6日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为100万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年8月8日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为交易性金融资产核算的股权工具偿还该欠款。交易性金融资产的账面价值90万元（其中成本80万元，公允价值变动10万元），公允价值为80万元，双方办理完成股权转让手续。甲公司支付交易费用4万元。当日甲公司应收款项的公允价值为80万元，已计提坏账准备10万元，乙公司应付款项的账面价值仍为100万元。假设不考虑相关税费。

债权人的会计处理 借：交易性金融资产 80 坏账准备 10 投资收益 14 （金融资产确认金额80-债权账面价值90－交易费用4） 贷：应收账款 100 银行存款 4

（二）以非金融资产清偿债务

债权人的会计处理 债务人的会计处理 债权人初始确认受让的金融资产（1）债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包借：应付账款 100 货：交易性金融资产 90 投资收益 10（债务的账面价值100-偿债金融资产账面价值90） 债务人的会计处理 投资收益【金融资产公允价值与债权同时 第3页

以外的资产时，应当按照下列原含金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需则以成本计量： 要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资（1）存货的成本，包括放弃债权产的处置损益，而将所清偿债务账面价值与转让资产账面价的公允价值和使该资产达到当前值之间的差额记入“其他收益——债务重组收益”科目。偿位置和状态所发生的可直接归属债资产已计提减值准备的应结转已计提的减值准备。 于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。 （2）对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。 （3）投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。 （4）固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直（2）债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和与处置组资接归属于该资产的税金、运输费、产的账面价值之间的差额记入“其他收益——债务重组收装卸费、安装费、专业人员服务益”科目。处置组所属的资产组或资产组合，按照资产减值费等其他成本。 准则分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应包含分摊（5）无形资产的成本，包括放弃至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的应结转债权的公允价值和可直接归属于已计提的减值准备。 使该资产达到预定用途所发生的（3） 债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应税金等其他成本。 当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间 放弃债权的公允价值与账面的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。 价值之间的差额，应当记入当期“投资收益”科目。 借：库存商品、固定资产等【放弃债权的公允价值+相关税费】 坏账准备 投资收益【放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额】 贷：应收账款

【例题·计算分析题】2×20年3月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为3660万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。9月18日，甲公司应收乙公司账款3660万元已逾期，经协商决定进行债务重组。乙公司以一项固定资产（设备）抵偿上述债务，该项设备的成本为2850万元，已计提折旧50万元。甲公司该项应收账款在重组日的公允价值为3390万元。甲公司已对该债权计提坏账准备20万元。甲公司支付评估费用6万元。

要求：编制2×20年9月18日债务重组双方的会计分录。

『正确答案』

甲公司的账务处理 借：固定资产 （3390+6）3396 乙公司的账务处理 借：固定资产清理 2800 借：应付账款【账面价值】 贷：库存商品、无形资产、固定资产清理【账面价值】 其他收益——债务重组收益【所清偿债务账面价值与转让资产账面价值的差额】 银行存款 【相关税费】 第4页

坏账准备 20 贷：应收账款 3660 银行存款 6 累计折旧 50 借：应付账款 3660 贷：固定资产清理 2800 其他收益——债务重组收益 860 投资收益 250（3390-3640） 贷：固定资产 2850

【拓展】假设甲公司管理层决议，受让该固定资产后将在半年内将其出售，当日固定资产的公允价值为3390万元，预计未来出售该固定资产时将发生2万元的出售费用，该固定资产满足持有待售资产确认条件。

要求：编制2×20年9月18日债权人甲公司的会计分录。

『正确答案』甲公司对该固定资产进行初始确认时，按照固定资产入账3396万元与公允价值减出售费用3390-2=3388（万元）孰低计量。债权人甲公司的账务处理如下： 借：持有待售资产——固定资产 3388 坏账准备 20

资产减值损失 258 贷：应收账款 3660 银行存款 6

（三）以多项资产清偿债务

债权人的会计处理 债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。 借：交易性金融资产【按公允价值直接确认】 库存商品【分配确认】 固定资产 【分配确认】 坏账准备 投资收益【放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额】 贷：应收账款 银行存款 【相关税费】

【例题·计算分析题】2×20年3月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为3660万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。9月18日，甲公司应收乙公司账款3660万元已逾期，经协商决定进行债务重组，合同生效日乙公司抵偿资料如下：

（1）以一项交易性金融资产（股权）抵偿上述部分债务，该项股权投资的成本为1000万元，公允价值变动200万元，当日公允价值为1390万元。

（2）以一项固定资产（设备）抵偿上述部分债务，该项设备的成本为650万元，已计提折旧50万元，当日公允价值为700万元。

借：应付账款【账面价值】 贷：交易性金融资产、库存商品、固定资产清理【账面价值】 其他收益——债务重组收益【所清偿债务账面价值与转让资产账面价值的差额】 见“以非金融资产清偿债务” 债务人的会计处理 第5页