摘要：传统的税收筹划是通过控制会计利润以减少所得税，但上市公司的业绩表现对公司又极为重要，因此上市公司在进行税收筹划时面临两难选择，似乎不可皆得。但是，上市公司如果能摆脱传统的筹划思路束缚，就能找到一些既节税又保持业绩的双赢途径。
关键词：上市公司 节税 业绩 税收筹划
传统的税收筹划是通过收入的最小化、费用与支出的最大化，即通过控制会计利润，进而降低应纳税所得额，以达到减少所得税支出的目的，但是 “此招”上市公司难以受用。上市公司是公众公司，面对大量的投资者和许多分散的股东，存在信息不对称的问题。投资者往往以公司业绩为决策的根据，因此业绩关系到公司的形象和声誉，决定公司股票的价格，影响公司的再融资能力。虽然从长远来看，通过降低会计利润，减少所得税支出对公司、股东有利，但是投资者和股东可能无法知晓、理解，进而使他们的投资决策发生扭曲，给上市公司带来负面效应。
那么，上市公司是否能摆脱节税、业绩这“两难”困境，实现“双赢”呢？笔者以为思路有二：一是争取降低公司适用的所得税税率；二是寻求能降低应纳税所得额同时可保持会计利润的良策。第一种思路最为便利，但是筹划的空间很小。特别是我国将从2008年1月1日起施行《中华人民共企业所得税法》，新税法取消了地区差别税率，统一了内外资企业税率（均为
25%），只有小型微利企业，减按20%的税率征收，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收。所以，此方法只适用于有条件成为高新技术企业的上市公司，而一般的上市公司第二种思路才是可行的选择。
既要降低应纳税所得额，又要保持公司的会计利润，二者似乎是矛盾的。其实不然，会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的，按照会计准则计算的会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额不一定相同。会计利润核算遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩以及现金流量全貌，为信息使用者提供决策有用的会计信息。而税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、培植税源、促进竞争以及引导社会投资等原则，依据有关税收法规确定一定时期纳税人应交纳的税额。会计准则和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。因此按照会计准则核算的收益、费用、利润、资产、负债等，与按照税收法规确认收益、费用、利润、资产、负债等是有一定程度的差异。上市公司完全可以利用它们的差异或国家税收优惠，通过合理安排经营方式来达到不减少会计利润，保持业绩，而降低应纳税所得额，减少公司所得税的结果。笔者认为具体可以通过以下方式来实现：
一、固定资产折旧实行会计与税法分离
据国家税务总局《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2003]113号），可加速折旧的固定资产：①对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、医药生产企业和经财政部批准的企业机器设备。②促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐
蚀的机器设备。③集成电路生产企业的生产设备。④外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。加速折旧方法不得缩短折旧年限，可以采用双倍余额递减法或年数总和法。外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件折旧年限最短为2年。集成电路生产企业的生产设备折旧年限最短为3年。
上市公司如果没有处于减、免税期，并且具备税法规定的加速折旧的条件时，可以在会计核算时对固定资产折旧采用直线法或工作量法，而在申报纳税处理时采用加速折旧法。如果会计上按直线法折旧，每年的折旧额相等，公司每年的利润不会因此出现波动。税务上采用年数总和法或双倍余额递减法就能推迟纳税的时间，考虑资金的时间价值采用加速折旧是有利的。这样一来上市公司每年的会计利润保持平稳，同时又可得到加速折旧的实惠。
二、利用免税项目
根据财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[1994]1号），企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税；超过30万元的部分，依法缴纳所得税。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第二十一条：纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。
上市公司若进行技术转让或投资国债,公司收益增加，却不必缴纳所得税。就会使公司一方面业绩状况改善，另一方面税收支出却不增加,也能在一定程度上同时实现业绩和节税的双重目标。
三、采用国产设备进行技术改造
根据财政部、国家税务总局《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》（财税[1999]290号）、国家税务总局《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法》（财税[2000]13号）：①凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。②允许抵免的国产设备是指国内企业生产制造的生产经营(包括生产必需的测试、检验)性设备并是作为固定资产管理，不包括从国外直接进口的设备、以“三来一补”方式生产制造的设备和投资者作为注册资本投资的设备。③投资是指除财政拨款以外的其他各种资金，即银行贷款和企业自筹资金等。④企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过五年。
技术改造投资采用国产设备，直接抵免上市公司新增所得税。一般说来，公司业绩上升才会所得税增加，但如果上市公司通过适当的筹划安排，能享受抵免，则可实现业绩提高，而所得税支出不变的“双赢”效果。 - 五、其他重要变化 （一）新增加了间接抵免
在保持原税法对境外直接所得负担的所得税限额抵免的同时，新税法又首次引入了间接抵免，即对股息、红利间接负担的所得税给予间接抵免。从国际
惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提，如美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股权，实行间接抵免；日本、西班牙规定的比例为25%以上。我国在参考其他国家做法的基础上，实施条例规定控股比例为20%。
（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利收入免税
我国原税法规定，内资企业如果从较低税率的企业取得股息、红利，应按税率差补交企业所得税，这样，如果投资方企业的登记注册地位于高税率区域，就不可能享受到对税收优惠行业和地区投资的税收利益，从而影响其投资积极性，间接影响受惠行业和地区的资本来源。为更好体现税收优惠政策意图，使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业真正享受到低税率优惠政策的好处，实施条例明确对来自于所有非上市公司，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补交税率差的做法。
（三）取得第一笔生产经营收入的年度为减免税起始年度
实施条例第87条、88条规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得以及企业从事公共污水处理、公共垃圾处理等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，改变了原外资税法将“获利年度”和内资税法从“开业之日”作为减免税的起始年度的规定。这样既可以抑制企业通过推迟获利年度避税，又鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。 （四）税收优惠突出产业优惠，形式多样
首先，新企业所得税法改变了原税法以“区域优惠”和“外资优惠”为主的做法，突出了“产业优惠”，并选择了农业、基础设施、高新技术产业等弱质产业、先行产业和具有很大外部性的产业作为优惠对象。这样，有利于吸引资本投入，突破其发展瓶颈，从而促进产业整体水平的提高。其次，改变了原所得税优惠形式比较单一、主要以直接税额式减免为主的优惠方式，实行了以免税、减税、加速折旧、费用加计扣除、少计应税收入和投资抵免等直接税额式减免和间接税基式减免相结合的优惠方式。 （五）纳入预算的财政拨款为不征税收入
新税法首次引入了不征税收入的概念，并把财政拨款列为不征税收入；实施条例则把财政拨款界定为“对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金”。这样，各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金应该作为征税收入。在目前不少地方政府为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠的情况下，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于一定程度上抑制恶性税收竞争。
（六）非营利性组织的营利性收入需要纳税
从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇，但按照我国目前相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，实施条例明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。这样，就规范了如“择校费”是否征税的一些税收灰色地带。
（七）改革了福利企业的所得税税收优惠办法
原企业所得税规定企业安置“四残人员”比例占企业生产人员的10%-35%，减半征收企业所得税，35%以上的免征企业所得税。由于税收优惠利益巨大（不仅有所得税的税收优惠，还有流转税的税收优惠），不少企业利用该政策进行避税，某些行业、某些地区的“福利企业”甚至达到了泛滥的地步。实施条例肯定了2006年财税111号文件政策试点工作的做法，采取成本加计扣除的办法，按企业支付给残疾职工实际工资的2倍在税前扣除。 [参考文献]
[1] 董再平.新企业所得税焦点变化解析.会计之友，2007.9. [2] 中华人民共和国企业所得税法实施条例.国家税务总局网站. [3] 国务院法制办、财政部、国家税务总局负责人就《中华人民共和国企业所得税法实施条例》有关问题答记者问.国家税务总局网站. -
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