审计

上市公司审计师变更分析研究

摘要

随着近年来资本市场的不断发展，我国上市公司变更审计师的情况日益增多，这其中包括了正常的审计机构变更，但也不乏通过变更审计师达到购买审计意见掩盖虚假财务信息目的的情况。上市公司变更审计师后其可能导致不利的经济后果，表现为不利审计意见的规避或审计师独立性的丧失。我们也应该透过众多审计师变更的现象，分析其中深层次的原因，寻求促进审计独立性和提高证券市场效率的有效途径。本文以中注协2010年到2012年发布的《上市公司年报审计情况快报》为依据，研究上市公司2012年年报审计机构变更行为。首先分析了近3年的审计机构变更比率，总结出审计师变更行为特征；然后分析和总结了上市公司变更审计机构的原因；最后从监管部门、上市公司、会计师事务所等方面提出规范变更行为的建议。

关键词：上市公司 审计师变更

一、引言

审计是经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。当财产所有者把财产托付给其他人经营时，财产所有者是委托人，而财产经营者是代理人或称受托人。他们之间形成委托代理关系。委托代理关系的实质是委托人不得不对代理人的行为后果承担风险。由于信息不对称和理性人假设，代理人可能会损害委托人的利益。因此，出于维护自身利益的考虑，委托人需要一个来自企业外部的持独立、客观、公正立场的第三者对代理人提交的反映其努力程度的财务报表进行鉴证，注册会计师审计便应运而生。财产所有者委托独立的审计师对受托管理财产的经营者履行责任的状况进行审查、鉴证并向其报告，所有者与审计师之间形成了审计契约关系。由于审计师与经营者之间必须不存在任何利益关系，审计人员能够保持较高的独立性，审查并揭示经营者损害所有者利益的行为。从理论上说，这是一种均衡的、正常合理的审计契约关系。

审计师与被审计客户间关系的维系客观上是基于客户需求与审计师提供服务的最低成本契合，当两者之间任一方的特征发生重大变化使原有关系难以维系时，审计师与被审计客户间关系就会破裂，此时便会发生审计师变更。根据审计师自主选择理论，审计师选择取决

于被审计客户的自身特点、审计师特征以及审计环境。按照审计师变更发起方的不同一既可能是客户，也可能是审计师，可以将审计师变更具体区分为解聘和辞职。

1.由客户发起的审计师变更称之为解聘。我国《公司法》规定，上市公司的股东大会具有聘用、解聘审计师的权力，当上市公司认为与其具有聘用关系的审计师的行为特征不符合自身利益时，遂向审计师提出解聘，从而导致上市公司与所聘用的审计师关系的终止，即发生自愿性审计师变更。自愿性审计师变更也包括当审计师聘期届满时，上市公司不再续聘的情况。

2.由审计师发起的审计师变更称之为辞聘。当审计师出于降低审计成本、审计风险和调整客户结构等因素的考虑，认为上市公司的行为特征不符合自己的利益时，向上市公司提出辞呈，从而导致审计师与所审上市公司之间审计关系的终止，即发生审计师辞聘。目前我国的审计师变更行为中，审计师辞聘现象鲜有发生，公开披露的审计师辞聘却是凤毛麟角，多数审计师辞聘行为则被隐瞒和谎报。

3. 强制性审计师变更。在审计师变更行为中，变更的发起方既不是上市公司，也不是审计师，而是由于不可控因素，上市公司和所聘用的审计师不得不终止两者之间的审计关系，称为强制性审计师变更或监管诱致性变更。强制性审计师变更可能是因前任审计师自身，譬如前任审计师合并重组、限期整改或事务所被撤销等原因导致审计师的变更，也可能是政府监管部门的干预行为而致。由于我国的证券市场监管制度正在不断的变化和完善，因而强制性审计师变更现象尤为普遍。审计机构、上市公司特征及监管环境这三个因素决定审计师变更行为是否发生。

二、上市公司变更审计机构概况

上市公司及时、真实、充分、公平地向广大投资者披露可能影响投资者决策的信息是上市公司必须履行的义务。从宏观而言，它有助于国家的宏观调控和市场的运转，有助于社会资源的优化配置，有助于维护证券市场秩序，促进证券市场的发展；从微观而言，它有助于保障投资者和债权人等信息使用者的利益，有助于促进公司自身的发展。

我国证券市场起步90年代初期，经过近些年的发展，在会计信息披露方面，已经取得了很大成绩，上市公司会计信息披露正在向好的方向发展，根据中注协发布的近三年的审计快报显示，出具审计报告的公司数量逐年递增，非标准审计意见的比例逐年下降，表明越来越多的上市公司愿意披露年报，且年报的质量也在不断提高，表现出他们对信息披露的积极性。

但是，在信息披露中也存在不少问题，例如披露的信息含量不高、披露不充分、信息不真实等，随着近年来审计师变更频繁状况的出现，这些问题越发凸显。由表2数据显示，近3年披露审计年报的公司中，变更审计师的公司数量逐年增加，变更比例不断升高，其中因事务所合并而变更的公司比例也在逐年增加，这种种情况不得不引起重视和思考。上市公司审计师变更行为历来是证券监管部门的监管重点，意在监控审计市场的不正当竞争，提高审计质量。2011年《上市公司年报审计监管工作规程》（会协［2011］52号）第二十三条规定：“上市公司变更年报审计机构的，前后任会计师事务所应当在变更发生之日起5个工作日内，将相关情况报中注协和会计师事务所所在地省级协会备案。”该监管措施的实施为研究上市公司审计师变更行为的黑箱提供了契机。

表1：上市公司2010—2012年财务报表审计报告审计意见汇总表

财务报表审计意见类型 （标准）无保留意见 带强调事项段的无保留意见 带其他事项段的无保留意见 保留意见 无法表示意见 非标准审计意见小计 合计 非标准审计意见比例 2010年 2011 86 25 7 118 2129 5.54% 2011年 2247 91 1 19 4 115 2362 4.87% 2012年 2382 71 15 3 89 2471 3.60% 表2：2010—2012年上市公司审计师变更情况表

项目 披露审计年报数 变更审计师数量 变更比例 因事务所合并而变更的公司数量 占变更审计师的公司比例 2010年 2129 162 7.61% 39 24.07% 2011年 2362 312 13.21% 129 41.35% 2012年 2471 499 20.19% >250 >50% 注：由于网站发布的资料对于2012年的相关数据不是很详细，鉴于时间有限，所以有些数据不是很精确，采用了约数，但并不影响变动趋势，对最终的研究结果也没有较大影响。

三、审计师变更行为特征及原因分析

近年来，中国证监会以及注册会计师协会对上市公司审计师变更问题的规定不断地进行修订，但是从我国证券市场上审计师变更的现状来看，这些规定似乎只是流于形式，缺乏真正意义上的作用。目前，我国上市公司审计师变更问题仍然非常严重，变更数目逐年递增，而变更原因披露情况却不容乐观，这主要是由于我国证券监管部门对审计师变更披露的实质性要求较低，对披露时间没有做出严格规定，同时也存在我国上市公司内部人控制现象严重，前任和后任审计师与证监会沟通不足等种种原因。

1.上市公司内部治理结构混乱

在我国上市公司中，往往存在严重的治理结构缺陷，内部人控制现象所导致的所有者缺位问题也比较普遍。《公司法》和证监会的文件中明文规定:上市公司聘任、解聘审计师由股东大会决定。上市公司聘用、解聘审计师本应是股东大会的事务，现在却由经营者—管理层操控大权，使得上市公司审计师变更程序混乱。另外，上市公司审计师变更应先提交股东大会，经股东大会审批后，董事会和管理当局按决议执行，但是现实实务中，审计师变更往往是先执行后向股东大会报告，形成了顺序错位现象。在这样的情况下，股东大会的存在已经是形同虚设，丝毫没有存在的意义，就算审计师是经过股东大会决定聘任、解聘，往往也只是形式需要，只是应付公司法的规定而己，起不到真正意义上的决策作用。这样一来，管理当局就有可能利用审计师变更来掩盖自己的不利行为，使得股东和利益相关者的利益受到损害。

2.缺乏实质性变更原因

尽管连年来证券监管部门对审计师变更问题的相关文件不断地做出调整，但是我国上市公司对于审计师变更情况的信息披露工作仍然不够充分，披露内容过于简单，有的上市公司仅仅只是提及到改聘了审计师，而对变更原因没有过多说明，好象是有意隐瞒变更问题。通过第三章的数据统计，笔者发现近年来上市公司审计师变更信息披露情况较前几年并没有得到实质性的改变。

一方面，前后任审计师变更报备比例不高。表3所示，前任审计师变更报备比例接近50%，后任审计师不报备的比例高达70%。原因是目前我国审计市场主要为买方市场，审计师变更发起方通常为上市公司。这里将审计师变更分为计划变更和临时变更，计划变更的上市公司能够及时确定后任审计师，并通知前任审计师，前后任审计师就能及时报备。临时变更的上市公司，则可能在审计中由于审计意见分歧被迫变更，前后任审计师报备就只能在