⑤在建工程报废、毁损净损益的会计处理如下图所示:正常原因造成的报废或毁损在建工程报废、毁损净损益的处理工程项目尚未达到预定可使用状态属于筹建期间的计入或冲减继续施工的工程成本计入或冲减管理费用计入营业外支出或营业外收入工程项目已达到预定可使用状态不属于筹建期间的非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损计入当期营业外支出 ⑥所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整，但不需要调整原已计提的折旧额。
【考试点3】企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。
企业按规定标准提取安全费用等时： 借：利润分配——提取专项储备
贷：盈余公积——专项储备
按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额：
借：固定资产
贷：银行存款
对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益：
借：管理费用
贷：银行存款
企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。
借：盈余公积——专项储备
贷：利润分配——提取专项储备
但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。 【考试点4】固定资产的后续计量 1.固定资产折旧
（1）计提折旧的固定资产范围
固定资产准则规定,企业应对所有的固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点： ①固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，固定资产应用指南
仍沿用了实务中的做法：当月增加的固定资产,当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。这与税法的规定也是一致的。 ②固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
④对于融资租入固定资产，在确定折旧年限时应该考虑是否可以合理确定租赁期届满时承租人会取得资产的所有权。
比如融资租入一项设备，租期为3年，尚可使用5年。如果无法合理确定租赁期届满时承租人是否会取得资产的所有权，则应按3年计提折旧，如果可以合理确定租赁期届满时承租人将会取得资产的所有权，则应按5年计提折旧。
⑤处于更新改造过程停止使用的固定资产,不计提折旧 ⑥因大修理而停用的固定资产，照提折旧 （2）固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总合法等。企业选用不同的固定资产折旧方法,将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用,因此,固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。 ①年限平均法
年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限 ＝原价×（1－预计净残值/原价）÷预计使用年限 ＝原价×年折旧率 ②双倍余额递减法
年折旧额＝期初固定资产净值×2/预计使用年限 最后两年改为直线法 ③年数总和法
年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率 （3）会计处理
借：制造费用 【生产车间计提折旧】
管理费用 【企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧】 销售费用 【企业专设销售部门计提折旧】 其他业务成本【企业出租固定资产计提折旧】
研发支出 【企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧】 在建工程 【在建工程中使用固定资产计提折旧】 贷：累计折旧
（4）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 2.固定资产后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。 （1）资本化的后续支出
固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
（2）费用化的后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出,不符合固定资产确认条件的,应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
【例题3】甲公司自行建造某项生产用大型设备，该设备由A、B、C、D四个部件组成。
建造过程中发生外购设备和材料成本7320万元，人工成本1200万元，资本化的借款费用1920万元，安装费用1140万元，为达到正常运转发生测试费600万元，外聘专业人员服务费360万元，员工培训费120元。20×5年1月，该设备达到预定可使用状态并投入使用。因设备刚刚投产，未能满负荷运转，甲公司当年度亏损720万元。
该设备整体预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。A、B、C、D各部件在达到预定可使用状态时的公允价值分别为3360万元、2880万元、4800万元、2160万元，各部件的预计使用年限分别为10年、15年、20年和12年。按照税法规定该设备采用年限平均法按10年计提折旧，预计净残值为零，其初始计税基础与会计计量相同。 甲公司预计该设备每年停工维修时间为15天。因技术进步等原因，甲公司于20×9年1月对该设备进行更新改造，以新的部件E代替了A部件。
要求：根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列（1）-（5）问题。 （1）甲公司建造该设备的成本是（ ）万元。
A.12180 B.12540 C.12660 D.13380 【答案】B
【解析】设备的成本＝7320＋1200＋1920＋1140＋600＋360＝12540（万元） （2）下列关于甲公司该设备折旧年限的确定方法中，正确的是（ ）。 A.按照税法规定的年限10年作为其折旧年限 B.按照整体预计使用年限15年作为其折旧年限
C.按照A、B、C、D各部件的预计使用年限分别作为其折旧年限
D.按照整体预计使用年限15年与税法规定的年限10年两者孰低作为其折旧年限 【答案】C
【解析】对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益,从而适应不同的折旧率或者折旧方法,同时各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益。因此，企业应将其各组成部分单独确认为单项固定资产。 （3）甲公司该设备20×5年度应计提的折旧额是（ ）万元。
A.744.33 B.825.55 C.900.60 D.1149.50 【答案】B 【解析】
A＝[12540×3360/（3360＋2880＋4800＋2160）]/10×11/12＝292.6（万元） B＝[12540×2880/（3360＋2880＋4800＋2160）]/15×11/12＝167.2（万元） C＝[12540×4800/（3360＋2880＋4800＋2160）]/20×11/12＝209（万元） D＝[12540×2160/（3360＋2880＋4800＋2160）]/12×11/12＝156.75（万元） 合计 ＝825.55（万元）
（4）对于甲公司就该设备维修保养期间的会计处理，下列各项中，正确的是（ ）。 A.维修保养发生的费用应当计入设备的成本
B.维修保养期间应当计提折旧并计入当期成本费用
C.维修保养期间计提的折旧应当递延至设备处置时一并处理 D.维修保养发生的费用应当在设备的使用期间内分期计入损益 【答案】B
【解析】设备的维修保养费属于费用化的后续支出，直接计入当期损益。
（5）对于甲公司就该设备更新改造的会计处理，下列各项中，错误的是（ ）。 A.更新改造时发生的支出应当直接计入当期损益 B.更新改造时被替换部件的账面价值应当终止确认 C.更新改造时替换部件的成本应当计入设备的成本
D.更新改造时发生的支出符合资本化条件的应当予以资本化 【答案】A
【解析】更新改造时发生的支出符合资本化条件的应当予以资本化，故不能直接计入当期损益，选项A不对。 【考试点5】固定资产处置
1.固定资产终止确认的条件
固定资产准则规定,固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认:
（1）该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理,因此不再符合固定资产的定义,应予终止确认。
（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”,如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。
2.资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产原值扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
需注意：固定资产的处置不包括盘亏固定资产，如果盘亏固定资产，应通过“待处理财产损益”科目核算；如果将自用房地产转为投资性房地产时，不需要将固定资产账面价值转入到“固定资产清理”科目。如果是固定资产盘盈应该通过“以前年度损益调整”科目进行调整，调整以前年度的营业外收入，但不影响当期损益。 3.持有待售的固定资产
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产组，该组或某个资产组中的一部分。如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第08号――资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。
企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：
（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额； （2）决定不再出售之日的可收回金额。
符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。 【例题5】下列有关固定资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.固定资产日常维护发生的支出计入当期损益
B.债务重组中取得的固定资产按其公允价值及相关税费之和入账
C.计提减值准备后的固定资产以扣除减值准备后的账面价值为基础计提折旧 D.持有待售的固定资产账面价值高于重新预计的净残值的金额计入当期损益 【答案】ABCD
【历年试题解析】
一、单选题
1.甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元，甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为2万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为（ ）万元。（2007年） A．93 B．95 C．100 D．102 【答案】B
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