在市场经济高度发展的今天，会计信息已成为经济发展的一个有效的测试棒，从某种意义上来说，公司会计信息的质量直接关系到市场经济的有效运作和健康发展，报表使用者（特别是广大投资者）对公司的信任是资本市场有效运作和健康发展的前提条件。但随着市场经济的不断完善，会计报表逐渐暴露其局限性。因而，在基本会计报表之外提供其他辅助性的信息成为一种顺其自然的选择，会计报表附注也显得越来越重要。为此，各国纷纷加强了对会计报表附注的研究，在经济发达的国家，附注的长度已超过了会计报表本身的长度。为此，会计报表附注作为财务会计报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受关注，人们越来越希望通过对附注的研究来了解企业的真实利润、实际生产规模、表外筹资、衍生金融工具及股票期权的会计处理方法等在主表中无法反映的信息。 一、会计报表附注的相关概念及其编制形式
1.会计报表附注的涵义。《国际会计准则第1号——财务报表列报》对报表附注的定义是：“财务报表附注是对资产负债表、收益表、现金流量表和权益变动表内反映的金额的文字描述或更详细的分析，同时也包括或有负债和承诺等附加信息。”我国《企业会计准则2003》中，《企业会计准则——基本准则》对于会计报表附注的解释是：“会计报表附注是为理解会计报表的内容而对报表的有关项目等所作的解释。”我国的2006年新的《企业会计准则第30号——财务报表列报》对于附注的解释是：“附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明。”企业发生的经济业务数量繁多、种类各异，企业按照一定的程序、方法，把日常发生的大量的、不同性质的经济交易和事项进行确认、分类、计量、汇总成系统的会计核算记录后定期编制高度概括、浓缩的数字性财务报表。为了便于使用者理解，一些在报表中被高度概括、浓缩的项目需要进一步分解、解释或补充。这样，附注就逐渐成为财务报告的组成部分。
2.报表附注的界定。我国一般用会计报表附注，而西方国家用财务报表附注（notes to financial statements ），财务报表比会计报表的范围稍宽些，著名会计学家葛家澎在分析了2006年新颁布的《企业会计准则——基本准则》后认为，目前我国的整个财务报告（即财务会计报告）由以下几项组成： 财务报告=会计报表+附注+其它财务会计报告
他认为，虽然基本准则中的核心部分仍沿用会计报表及其附注，而尚未采用国际流行的财务报表一词，但分析其内容，会计报表及其附注所列报的信息，即是财务报表所列的信息，即：会计报表+附注=财务报表。因而他认为，附注是会计报表的附注，而非财务报表的附注，称财务报表附注是不合适的。
3.会计报表附注的编制形式。会计报表附注可采用旁注、附表以及底注（或者说脚注）的形式来编制。①旁注。以旁注的形式编制会计报表附注是指在会计信息的有关项目旁直接用括号加注说明。这是最简单的一种报表注释的方法，它一般只适用个别需要简单补充但因有关项目的名称或金额受到限制的信息项目，常用的方式是括弧说明，如短期投资的市价等。②附表。是指为了保持会计报表的简单易懂而另行编制一些反映其构成项目及年度内增减变动数额的补充报表，如资产负债表的附表有资产减值准备明细表、股东权益增减变动表等。必须说明的是附表和补充报表的含义不尽相同。附表所反映的是财务报表中某一项目的明细信息，如应交税金明细表：而补充报表则反映一些附加的信息或按不同基础编制的报表，如现金流量表的补充资料等。③底注，也称为脚注。是指在会计报表后用一定的文字和数字所作的补充说明。一般而言，每种报表都可以有一定的底注，其篇幅大小随各种报表的复杂程度的改变而改变，如已贴现的商业承兑汇票形成的或有负债、未决诉讼和仲裁所形成的或有负债等。 二、我国上市公司会计报表附注信息披露的现状分析
1.我国会计报表附注披露存在的问题。首先是会计政策、估计变更及会计差错更正方面存在的问题。为了使上市公司发挥灵活的自主权，使其提供的有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息等更相关、更可靠，目前我国实行的会计准则允许上市公司采用不同的会计政策，允许会计政策、会计估计变更。而这些上市公司钻准则的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将此作为利润操纵的手段，上市公司会计政策选择和会计估计变更的弹性空间很大。上市公司有意无意出现会计差错，如漏提部分固定资产折旧、坏账准备计提不足等，待以后需要时以重大会计差错更正的形式将利润释放出来，这在上市公司的附注披露中很难辨别出来。其次是关于理解和分析报表而需说明的事项存在的问题：①或有事项上
的披露。有些上市公司在或有事项上的披露不明确，对预计负债披露不规范，虽对或有事项进行了说明，但措辞不当或对或有事项的说明用语拖沓重复。②关联方关系及其交易披露存在的问题。上市公司对于重大关联交易事项的披露明显不足。几乎所有的公司没有将关键管理人员报酬在关联方交易项目中进行披露，而是在报告的其他部分进行了说明，甚至少数公司在关联方交易项目中披露的也仅说明了支付给关键管理人员的报酬总额，没有说明关键管理人员的范围、人数等信息。
2.相关监管部门监督不力。按照国际惯例，上市公司会计报表须经注册会计师审计并签字认可，其目的是通过独立第三方认证，增加会计信息的可信度，降低报表使用者的风险。有些上市公司对会计师事务所出具的有解释性说明、保留意见、拒绝表示意见或否定意见的审计报告置之不理，没有提醒投资者注意；有的公司在年报摘要中对注册会计师所揭示的问题三缄其口。很多上市公司为粉饰业绩不同程度地存在会计信息质量问题，为其提供审计服务的会计师事务所也存在审计程序不到位、收集审计证据不充分的问题，尤其是对一些上市公司利用关联方交易虚增利润、避免连续亏损的行为，注册会计师缺乏应有的职业谨慎，发表了不恰当的审计意见。除企业和注册会计师自身原因外，以上问题在一定程度上可以归因于监管部门的职能重叠、多头管理，造成部门之间相互协调困难、监督不力。
3.信息披露不充分、不相关。有时企业为了某方面的原因，可能会不披露某些信息，或者是避重就轻、简单描述，这些都是披露不充分的表现。“决策有用观”认为，信息质量最重要的特征是相关性，而企业披露的有些信息与其发生的业务相关性极低，甚至毫不相干。
4.财会人员的业务素质欠佳。会计报表附注除可披露过去的交易事项及其结果外，还可提供关于未来的财务信息和非财务信息。对此，需要财会人员具备一定的业务素质。由于长期计划经济体制的影响，加之会计制度建设落后，我国财务工作者侧重于会计报表的分析，对于会计报表附注则重视不足。许多财会人员甚至管理人员普遍认为，会计报表附注披露增加了工作量，不符合成本效益原则，对表外信息的提供存在许多疑虑，担心披露过多有可能泄露企业的商业秘密，会使得企业处于不利的竞争地位。
三、完善我国上市公司会计报表附注信息披露的建议
1.规范会计政策、会计估计变更及会计差错更正的信息披露。对于会计政策、会计估计变更，上市公司应严格按准则要求详细披露变更的内容、原因等要素，不得有遗漏，尽量减少以后补丁公告的出现。新准则在会计政策选择方面，引入了研发费用资本化制度，改变了现行的研发费用全部费用化的规定，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定，取消了重大差错，改为前期差错。但对于会计差错更正，为了加强对上市公司“重大会计差错”信息的公开管理，准则应要求上市公司将重大会计差错作为重大事项及时公告。同时，针对滥用会计政策、会计估计变更和会计差错更正的情况，准则应严格限制会计政策和会计估计变更的应用，可以考虑除了相关制度允许或会计主管部门要求外，原则上不允许上市公司随意进行会计政策和会计估计变更。
2.规范关于理解和分析报表而需说明的事项应披露的内容。（1）或有事项。新准则对或有资产的披露要求较旧准则有所改变，它规定：“企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。”新准则进一步完善了或有事项披露的格式和内容，以预计负债、或有负债和或有资产先后顺序进行披露，要求企业重点披露预计负债和或有负债经济利益流出不确定性等会计信息，体现了谨慎性原则和充分披露原则。新旧准则都规定：在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照要求披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息。但新准则要求应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及披露这些信息的事实和原因，不仅保护了企业的利益，而且兼顾了投资者等财务报告使用者的利益。
新准则既保留了旧准则细致严密、实用性和操作性强的优点；又借鉴了国际会计准则的研究成果，着眼于国际趋同与协调。但是新准则也存在着一些需要改进的地方，建议如下：①进一步界定有关重要术语的涵义。②明确规定应单独在或有事项中披露的未决诉讼、仲裁，不得将其放在重大诉讼、仲裁中“捆绑”披露。③明确对或有事项的描述应重点突出、简明扼要。④准则应具体规定常见的或有事项类型披露的先后次序，应对衍生金融工具这一新经济业务所引起的或有事项逐步加以规范。
（2）关联方关系及其交易。新《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》与原准则相比，扩展了关
联方定义，修订后的会计准则扩展了关联方的外延，增加了合并财务报表披露范围，企业合并财务报表的披露范围。关联方交易披露要求更客观详细，强调了会计信息披露的原则。但其仍然有些地方需要再改进，建议如下：①明确规定关联方交易定价政策的披露程度。②进一步界定包括关联方在内的有关重要术语的涵义。③改进关联方关系及交易的披露方式。
（3）对外担保事项。①明确担保事项披露的客体，减少歧义。对与关联方有关的担保放在关联方交易中披露，对其他无关联关系的单位的担保放在对外担保事项中说明。②进一步规范对外担保的披露形式，具体规定采用表格说明时应包含的要素或采用文字叙述时应说明的内容。
综上所述，在知识和信息主宰的时代，具有形式灵活多样、内容生动广泛等特点的会计报表附注信息披露，满足了会计报表使用者对信息的需求，使他们可以通过对附注信息的研究来了解企业的真实利润、实际生产规模水平、表外筹资等在主表中无法反映的信息，并利用这些广泛的信息做出决策。但是，由于我国会计报表附注起步很晚，在一定程度上还存在很多不足。针对会计报表附注信息披露的不足之处，其解决途径主要有：①进一步完善以《企业会计准则》为核心的附注信息披露制度体系。②强化信息披露的监督体系及提高会计信息质量监督者的素质。③保证信息披露的充分性及适当性。④提供预测性、前瞻性会计信息。尽管目前我国的上市公司会计报表附注信息披露尚存在着不足，但相信随着我国对上市公司会计报表附注信息披露不断深入的研究和对会计报表附注信息披露制度的不断完善，我国即将进入附注信息时代。 在市场经济高度发展的今天,会计信息已成为经济发展的一个有效的测试棒,从某种意义上来说,公司会计信息的质量直接关系到市场经济的有效运作和健康发展,报表使用者(特别是广大投资者)对公司的信任是资本市场有效运作和健康发展的前提条件。但随着市场经济的不断完善,会计报表逐渐暴露其局限性。因而,在基本会计报表之外提供其他辅助性的信息成为一种顺其自然的选择,会计报表附注也显得越来越重要。为此,各国纷纷加强了对会计报表附注的研究,在经济发达的国家,附注的长度已超过了会计报表本身的长度。为此,会计报表附注作为财务会计报告的重要组成部分,以其自身特有的优势倍受关注,人们越来越希望通过对附注的研究来了解企业的真实利润、实际生产规模、表外筹资、衍生金融工具及股票期权的会计处理方法等在主表中无法反映的信息。
一、会计报表附注的相关概念及其编制形式
1.会计报表附注的涵义。《国际会计准则第1号——财务报表列报》对报表附注的定义是:“财务报表附注是对资产负债表、收益表、现金流量表和权益变动表内反映的金额的文字描述或更详细的分析,同时也包括或有负债和承诺等附加信息。”我国《企业会计准则2003》中,《企业会计准则——基本准则》对于会计报表附注的解释是:“会计报表附注是为理解会计报表的内容而对报表的有关项目等所作的解释。”我国的2006年新的《企业会计准则第30号——财务报表列报》对于附注的解释是:“附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明。”企业发生的经济业务数量繁多、种类各异,企业按照一定的程序、方法,把日常发生的大量的、不同性质的经济交易和事项进行确认、分类、计量、汇总成系统的会计核算记录后定期编制高度概括、浓缩的数字性财务报表。为了便于使用者理解,一些在报表中被高度概括、浓缩的项目需要进一步分解、解释或补充。这样,附注就逐渐成为财务报告的组成部分。
2.报表附注的界定。我国一般用会计报表附注,而西方国家用财务报表附注(notes to financial statements ),财务报表比会计报表的范围稍宽些,著名会计学家葛家澎在分析了2006年新颁布的《企业会计准则——基本准则》后认为,目前我国的整个财务报告(即财务会计报告)由以下几项组成: 财务报告=会计报表+附注+其它财务会计报告
他认为,虽然基本准则中的核心部分仍沿用会计报表及其附注,而尚未采用国际流行的财务报表一词,但分析其内容,会计报表及其附注所列报的信息,即是财务报表所列的信息,即:会计报表+附注=财务报表。因而他认为,附注是会计报表的附注,而非财务报表的附注,称财务报表附注是不合适的。
3.会计报表附注的编制形式。会计报表附注可采用旁注、附表以及底注(或者说脚注)的形式来编制。①旁注。以旁注的形式编制会计报表附注是指在会计信息的有关项目旁直接用括号加注说明。这是最简单的一种报表注释的方法,它一般只适用个别需要简单补充但因有关项目的名称或金额受到限制的信息项目,常
用的方式是括弧说明,如短期投资的市价等。②附表。是指为了保持会计报表的简单易懂而另行编制一些反映其构成项目及年度内增减变动数额的补充报表,如资产负债表的附表有资产减值准备明细表、股东权益增减变动表等。必须说明的是附表和补充报表的含义不尽相同。附表所反映的是财务报表中某一项目的明细信息,如应交税金明细表:而补充报表则反映一些附加的信息或按不同基础编制的报表,如现金流量表的补充资料等。③底注,也称为脚注。是指在会计报表后用一定的文字和数字所作的补充说明。一般而言,每种报表都可以有一定的底注,其篇幅大小随各种报表的复杂程度的改变而改变,如已贴现的商业承兑汇票形成的或有负债、未决诉讼和仲裁所形成的或有负债等。
二、我国上市公司会计报表附注信息披露的现状分析
1.我国会计报表附注披露存在的问题。首先是会计政策、估计变更及会计差错更正方面存在的问题。为了使上市公司发挥灵活的自主权,使其提供的有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息等更相关、更可靠,目前我国实行的会计准则允许上市公司采用不同的会计政策,允许会计政策、会计估计变更。而这些上市公司钻准则的空子,随意变更会计政策或会计估计,为满足不同目的之需将此作为利润操纵的手段,上市公司会计政策选择和会计估计变更的弹性空间很大。上市公司有意无意出现会计差错,如漏提部分固定资产折旧、坏账准备计提不足等,待以后需要时以重大会计差错更正的形式将利润释放出来,这在上市公司的附注披露中很难辨别出来。其次是关于理解和分析报表而需说明的事项存在的问题:①或有事项上的披露。有些上市公司在或有事项上的披露不明确,对预计负债披露不规范,虽对或有事项进行了说明,但措辞不当或对或有事项的说明用语拖沓重复。②关联方关系及其交易披露存在的问题。上市公司对于重大关联交易事项的披露明显不足。几乎所有的公司没有将关键管理人员报酬在关联方交易项目中进行披露,而是在报告的其他部分进行了说明,甚至少数公司在关联方交易项目中披露的也仅说明了支付给关键管理人员的报酬总额,没有说明关键管理人员的范围、人数等信息。 2.相关监管部门监督不力。按照国际惯例,上市公司会计报表须经注册会计师审计并签字认可,其目的是通过独立第三方认证,增加会计信息的可信度,降低报表使用者的风险。有些上市公司对会计师事务所出具的有解释性说明、保留意见、拒绝表示意见或否定意见的审计报告置之不理,没有提醒投资者注意;有的公司在年报摘要中对注册会计师所揭示的问题三缄其口。很多上市公司为粉饰业绩不同程度地存在会计信息质量问题,为其提供审计服务的会计师事务所也存在审计程序不到位、收集审计证据不充分的问题,尤其是对一些上市公司利用关联方交易虚增利润、避免连续亏损的行为,注册会计师缺乏应有的职业谨慎,发表了不恰当的审计意见。除企业和注册会计师自身原因外,以上问题在一定程度上可以归因于监管部门的职能重叠、多头管理,造成部门之间相互协调困难、监督不力。
3.信息披露不充分、不相关。有时企业为了某方面的原因,可能会不披露某些信息,或者是避重就轻、简单描述,这些都是披露不充分的表现。“决策有用观”认为,信息质量最重要的特征是相关性,而企业披露的有些信息与其发生的业务相关性极低,甚至毫不相干。
4.财会人员的业务素质欠佳。会计报表附注除可披露过去的交易事项及其结果外,还可提供关于未来的财务信息和非财务信息。对此,需要财会人员具备一定的业务素质。由于长期计划经济体制的影响,加之会计制度建设落后,我国财务工作者侧重于会计报表的分析,对于会计报表附注则重视不足。许多财会人员甚至管理人员普遍认为,会计报表附注披露增加了工作量,不符合成本效益原则,对表外信息的提供存在许多疑虑,担心披露过多有可能泄露企业的商业秘密,会使得企业处于不利的竞争地位。 三、完善我国上市公司会计报表附注信息披露的建议
1.规范会计政策、会计估计变更及会计差错更正的信息披露。对于会计政策、会计估计变更,上市公司应严格按准则要求详细披露变更的内容、原因等要素,不得有遗漏,尽量减少以后补丁公告的出现。新准则在会计政策选择方面,引入了研发费用资本化制度,改变了现行的研发费用全部费用化的规定,对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化,增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定,取消了重大差错,改为前期差错。但对于会计差错更正,为了加强对上市公司“重大会计差错”信息的公开管理,准则应要求上市公司将重大会计差错作为重大事项及时公告。同时,针对滥用会计政策、会计估计变更和会计差错更正的情况,准则应严格限制会计政策和会计估计变更的应用,可以考虑除了相关制度允许或会计主管部门要求外,原则上不允许上市公司随意进行会计政策和会计估计变更。
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