CPA理论与实践销售及其货款结算方式对审计截止等认定的影响

【CPA理论与实践】销售及其货款结算方式对

审计截止等认定的影响

截止测试是销售收入审计的重要程序之一，是一种有效防止被审计单位高估或低估收入的审计方法。在进行截止测试时，审计工作底稿中经常以财务报表基准日前后所开具的销售发票、发运凭证的日期作为判断收入、确认归属是否正确的依据。然而，这种方法并非总是合适的，因为，不是所有的销售收入确认都是以货物发出的同时开具发票为时点。我们知道，销售方式决定了商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方的时点，销售收入的价款、判断应收账款的期末余额和坏账准备计提的合理性与采用的销售方式、销售款项的结算方式及时间也是密切相关的。

一、销售方式和款项结算方式及时间

在进行销售收入和应收账款的细节测试时，应当采用询问被审计单位有关人员和检查相关协议合同的具体审计程序，了解被审计单位销售活动采用的销售方式或主要销售客户的销售方式、款项结算方式及时间，并在审计工作底稿中做出记录。

1.交款提货（亦称现款现货、款到发货）：收到全部货款并开出提货单给购货方（产品可能尚未发出），于开出提货单并交给客户或其指定人员时确认收入。经销和直销方式下的收款时间也可能与这种方式相同。

2.非买断式代销（简称代销）：通过代理或中间商销售的，应检查相关协议合同，判断属于买断销售（即包销）方式还是非买断代销方式。如果合同中标明，委托方销售商品的收入取决于购货方是否已将商品销售出去，这种销售方式通常为非买断式代销。非买断式代销一般需要对代销方的资质进行认定，支付履约保证金（计入其他应付款）后才发货，其收入的确认以代理商已销售并与供货方约定的款项结算时间（通常为出具代销清单）为销售收入确认时点，故销货方在产品

发给代理商时，会计上作为发出商品处理。

3.买断式代销（简称经销）：通过代理或中间商销售的，如果合同中明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否卖出、是否获利，均与委托方无关。这种情况下，除发现产品质量问题外，代理商一般无退货权利。收款结算方式及时间一般有：发货30天或45天后结算货款、预收部分货款后发货、分期预收全额货款后发货、发货后分期收款。其中，销售的商品如属于标准设备，应询问或检查销售协议合同中相关产品是否由销货方负责安装调试，且安装或检验工作是不是销售合同或协议的重要组成部分，如是，则销售收入的确认时点通常以验收通知单的日期为准，如销货方没有安装义务或安装很简单，未单独提供验收报告，则以产品发出并且购货方或其指定人员收到产品的签收凭据确认收入，其余买断式代销收入确认时间应视协议合同的约定，或以产品发出、收到对方签收凭据、双方认可数量的日期作为收入确认时点，后两种方式下产品发出时，会计上作为发出商品处理。

4.直销：即直接销售给终端客户。在直销方式中，对于零部件为主的上游产品，如果供需双方签署VMI（供应商管理库存，也称为寄售）协议，供应商把产品放在客户的仓库，客户领用一件，付费一件，领用之前，库存算供应商的。在需方实际从指定仓库中领用了商品时，销售方（供方）才应作为收入的实现，在此之前，会计上作为发出商品处理。除此之外，收入确认时点应视双方签署协议合同的约定，以产品发出、收到对方签收凭据或以双方认可数量的日期作为收入确认时点，后两种方式下产品发出时，会计上作为发出商品处理。

5.项目或工程销售：其产品或提供的劳务通常为大型非标设备或定制的软件，一般需通过招标、设计、签订技术或商业合同、生产、安装、调试、验收等环节，通常根据项目或工程的进度分期收款。项目或工程合同涉及的时间较长，金额较大，且属于不可撤销合同，按照建造合同准则确认收入。

6.出口销售：企业账面一般以税务机关要求的方式，即出口报关单中的出口日期作为确认收入的时点，但会计上能否确认收入，还应当参照出口销售货款的结算方式和货物提单的交付时间，比较常见的有信用证（L/C）和电汇（T/T）。在信用证结算方式下，出口方一般收到信用证后才发货并出口报关，会计上收入的确认时点与税法一致，以报关出口时间确认收入。如

果收款方式为电汇（T/T），则应当了解产品发运装箱后的货物提单何时交付给销

表1

销售方式 直销 占总收入 百分比 40% 主要客户 款项结算 方式及时间 收入确认 主要凭据 A公司 按月结算，30发运凭据或签收天后转账 单、发票等 按月结算，60需求方领用数量B公司 VMI直销 天后以银行承开具的销售发票兑汇票支付 C公司 经销 20% 等 10% 月结10天后付发运凭据或签收款 月结7天后付款 单和发票等 代销清单等 D公司 代销 出口销售 出口销售 项目销5% E公司 信用证（L/C） 出口报关单等 出口报关单、货物提单等 工程进度结算凭5% F公司 G公司 电汇（T/T） 分期预收 5% 5% 售 据等 其他 合计 现款现货 - - 10% 100% 表2 客户类别 中间商 销售方式 款项结算 方式及时间 收入确认 标志/时点 占总收入 的百分比 经销或月结30天转发运凭据或签收代销 账 单、发票等 销售清单、发票等 现金交款等凭据 现金交款等凭据 40% 大卖场 直营店 其他 合计 经销或月结7天转代销 零售 现款现货 账 现款现货 现款现货 20% 30% 10% 100% 售客户（即受货方）。在货物提单未交付的情况下，出口方一般保