管理公开、服务公开、结果公开。”以此为契机，全面推进政府的政务公开。
考虑到我国行政事业单位类型众多，所采取的信息公开方式也区别较大，因此在我们针对信息内部公开的进一步问卷中未对业务信息公开和财务信息公开进行调查，仅对具有普适性的问题，例如“贵单位是否建立了获取和报告内部控制缺陷的机制”，“贵单位是否建立职工报告怀疑的不当行为的完善沟通渠道，并保护举报人不被报复”等进行了调查。调查结果显示（如图6所示），目前行政事业单位信息公开这一控制措施的落实程度相对较差，大部分受访单位表示未建立获取和报告内部控制缺陷的机制。同时已建立相关机制的单位中，大多数表示直接向单位负责人沟通即可，这表明单位的内部控制并未建立顺畅的意见沟通渠道，而是依靠领导特殊干预维持信息沟通。此外，绝大多数受访单位表示未建立安全的职工报告沟通渠道，或者建立了相关渠道但并未发挥应有的作用。这进一步验证了我们前面关于信息公开控制手段执行较差的判断。
图6：信息内部公开进一步的调查
（3）单位层面内部控制建设整体情况尚可，但关键岗位轮换及专家参与的议事机制上还存在欠缺
单位层面内部控制建设是行政事业单位内部控制的顶层设计，它为具体业务流程层面的内部控制提供了良好的控制环境或者说“生存土壤”，尤其是有利于整体控制文化的形成，也直接决定了具体业务层面的内部控制是否能够有效实施和运行。在实际建设中，也是最容易忽视甚至认为最为空洞的一些控制，但影响和意义却极为深远，甚至对未来整个内部控制的有效运行产生重大影响。
为了进一步了解和研究目前行政事业单位是否已经根据控制方法在单位层面有针对性的制定了控制措施，我们的问卷调查列举了八项单位层面的内部控制措施，分别为：重大经济事项的内部决策由领导班子集体研究决定；单位建立健全内部控制关键岗位责任制，明确岗位职责及分工，确保不相容岗位相互分离、相互制约和相互监督；单位实行内部控制关键岗位工作人员的轮岗制度，明确岗位周期，不具备轮岗条件的岗位采取专项审计；单位内部控制人员的知识结构能够胜任本单位工作要求；单位财务会计信息真实、完整，与实际发生的经济业务相符；单位有专业人员组成的内控团队，能够按照严格规范的程序开展工作；单位建有集体研究、专家论证和技术咨询相结合的议事决策机制；预算管理贯穿于单位经济活动的全过程。
图7：单位层面内部控制调查情况
调查结果显示（如图7所示），受访对象在单位层面内部控制的建设工作已经取得一定的进展，大部分的单位层面控制措施都得到了一定程度的执行，特别是在重大经济事项的集体决策、财务会计信息的真实完整、岗位责任制与不相容岗位相互分离、预算管理贯穿经济活动全过程、关键节点上控制人员胜任相关工作。但是，在关键岗位的轮岗制度、专业内控团队建设方面、建有集体研究、专家论证和技术咨询相结合的议事决策机制方面还是明显不足。
关键岗位轮岗制度既有利于激励，更重要的是通过关键岗位的轮岗制度有利于预防腐败。长期以来，行政事业单位对于关键岗位的轮岗制度执行情况不是十分理想，尤其是像物资、固定资产采购和管理、建设项目管理等关键岗位环节一旦缺乏明确岗位职责分工，未有效实现轮换，不利于加强重要岗位人员的管理，不利于健全内控机制和长效预防机制，不利于廉政风险防范。
党的十八届四中全会在健全依法决策机制上规定：“把公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查、集体讨论决定确定为重大行政决策法定程序，确保决策制度科学、程序正当、过程公开、责任明确。”但目前来看，我国行政事业单位在议事决策机制上，虽然都是集体决议，但是往往缺少专家论证和技术咨询，一言堂与一支笔的现象普遍存在。重大行政决策往往表面上经过了集体决策，但事实上还是领导说了算，这也是为什么在离任审计过程中责任往往难以界定的主要原因。在专业内控团队建设方面不足的事实则同样验证了前面关于行政事业单位内部控制规范了解不足和执行较差的现实。
（4）在内部控制评价职能部门上认识存在模糊，内部审计自身的不足又会导致未来的内部控制监督检查与评价工作难以落到实处
对内部控制的建立和实施的有效性开展监督检查，查找和发现内部控制存在的问题，提出改进建议并督促落实整改，一方面可以防范经济活动风险，另一方面有利于持续地完善单位内部控制体系。为此，《内控规范》第六十一条指出：“内部审计部门或岗位应当定期或不定期检查单位内部管理制度和机制的建立与执行情况，以及内部控制关键岗位及人员的设置情况等，及时发现内部控制存在的问题并提出改进建议。”《内控规范》第六十三条规定：“单位负责人应当指定专门部门或专人负责对单位内部控制的有效性进行评价并出具单位内部控制自我评价报告。”由此，我们可以判断，内部控制自我评价与内部审计定期或者不定期的监督检查是两件事情。
我们认为，内部控制自我评价的主体部门应当与内部审计有所区别。内部控制自我评价应该是，由内控建设牵头部门组织的，由所有已经建立内部控制的部门或单位进行的，针对内部控制体系的自我评价工作，工作成果以单位内部控制自我评价报告展示。内部审计部门或者岗位负责对已经评价完的内部控制自我评价报告的一种再监督和再评价，并且针对内部控制存在的问题提出改进的建议。但从问卷调查来看（如图8所示），人们对这一问题还是存在模糊的认识。被调查者认为，内部审计部门、纪检监察部门、单位负责人、其他（例如财务部门、专门的内部控制部门）部门都存在成为评价职能部门的可能性，在选择上的差异性不大。但目前我国行政事业单位内部控制处于起步阶段，人们对建设工作尚存在认识上的不足，更不要说未来的内部控制评价工作。按道理讲，内部审计部门应该是最好的选择，但现实中的问卷调查显示（如图9所示），内部审计部门极少从事内部控制检查工作。这与当前内部审计部门不存在或者隶属于纪检监察领导的地位直接相关。根据刘力云（2007）研究认为，由于我国内部审计机构起源于行政命令，许多部门对内部审计的作用缺乏足够的认识，大多政府机关都未建立起独立、客观的内部审计机构，配置专门的审计人员。即使是配置了内部审计部门或者岗位，其从事的审计类型也大多是财务审计或者离任审计，也很少从事内部控制专门的检查评价工作。这些不足会导致未来的内部控制监督与评价工作难以落到实处，内部控制建设后效果大打折扣。
图8：内部控制评价职能部门调查情况
图9：内部审计介入内部控制检查工作调查情况
连载二：行政事业单位具体业务层面内部控制规范执行情况
行政事业单位业务层面内部控制是指与单位经济活动直接相关的控制，具体来看，财政部所发布的《内控规范》将行政事业单位业务层面经济活动分为预算业务、收支业务、政府采购、资产管理、建设项目、合同管理六大类。业务层面内部控制通过综合运用各种控制手段和方法，对单位具体业务活动和事项实施控制，将单位内部控制建设与日常管理和业务活动有机融合，保证单位内部控制真正落地。在单位层面内部控制目标的问卷调查分析中，我们已经提及“单位内部控制的目标主要包括：合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整、有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务的效率和效果”。具体业务层面内部控制是内控建设与行政事业单位的日常管理、业务活动的有机结合，其控制目标与单位层面内部控制目标相一致，并且会结合各类经济活动的特点细化成具体的控制目标。
为了调查了解这些具体业务层面内部控制目标实现情况及其实施情况，结合目标及具体内容，我们分别针对预算管理、收支业务、政府采购、资产管理、建设项目、合同管理等六大业务设计了相关问题，具体调查结果如下：
1.预算业务：预算管理的科学性仍然存在较大问题
预算业务控制是整个行政事业单位内部控制的起点和基础，也是行政事业单位经济业务活动开展的主要依据。本次问卷列示了四项预算业务的控制目标。目标1：预算编制、审批、执行、评价合法合规；目标2：预算编制、审批、执行、评价等不相容岗位相互分离；目标3：预算完成有评价，评价结果有反馈，反馈结果有应用；目标4：预算执行结果与预算目标相一致。
图10 预算业务控制目标实现程度
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