专题三 股份支付 一、股份支付的四个主环节
二、股份支付工具的主要类型
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。
（2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如模拟股票和现金股票增值权。
三、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则 1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。 （二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
企业应当在等待期内按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
四、可行权条件的种类、处理和修改 （一）可行权条件的种类及其处理
股份支付的条款和条件分为可行权条件和非可行权条件两大类，其中可行权条件又分为服务期限条件、非市场业绩条件（简称非市场条件）和市场业绩条件（简称市场条件）。在权益结算的股份支付中，应确认的股份支付费用总额＝所授予的权益工具数量×该等权益工具于授予日的公允价值。其中，非可行权条件和可行权条件中的市场条件决定了权益工具的公允价值；可行权条件中的服务期限条件和非市场条件决定了所授予的权益工具的数量。另外，根据金融工具准则的规定，权益工具的后续公允价值变动不予确认，所以权益工具一旦被授予，即按照授予日的公允价值计量，后续公允价值变动不影响所确认的股份支付费用的总额。
根据上述基本原理，可以得出：
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当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件之后，即被授予了既定数量的权益工具。即使由于没有满足市场条件或非可行权条件导致其后该等权益工具的公允价值下降乃至变为零，都不再对股份支付费用总额的计量产生影响，所以原先已确认的股份支付相关成本费用不能冲回，并在原先的等待期内继续确认相关成本费用。
如果由于未能满足服务期限条件或非市场条件导致不能行权，则最终授予的权益工具数量为零，相应地应确认的股份支付费用总额也为零，此时原先已经确认的股份支付相关费用是可以冲回的。
注：1.在权益结算的股份支付中，如果等待期结束时只满足了非市场业绩条件，而市场业绩条件并未实现，即管理者不能行权，但由于非市场条件已经满足，权益工具已经授予，此时原先已确认的资本公积不能转入其他综合收益，而是应当按照《企业会计准则解释第4号》第十条中对期限内未行权的转换权或购股权的处理方法，转入“资本公积——股本溢价”。
2.对于股份支付会计处理而言，非可行权条件和市场条件决定所授予的权益工具的公允价值，服务期限条件和非市场条件决定所授予的权益工具的数量。权益工具的公允价值在授予日确定后是不确认其后续变动的（除非发生修改条件的情况）。 【例题】
20×9年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。
在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。
在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
A公司应如何处理？
分析：如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款是非可行权条件。
按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：6000000×1/3×90%=1800000（元） 第二年末累计确认的服务费用为：6000000×2/3×95%=3800000（元） 第三年末累计应确认的服务费用为：6000000×94%=5640000（元） 由此，第二年应确认的费用为：3800000-1800000=2000000（元） 第三年应确认的费用为：5640000-3800000=1840000（元）
最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。 （二）可行权条件的修改 1.条款和条件的有利修改
应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。 2.条款和条件的不利修改
如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。 3.取消或结算
将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。（权益结算） 【例题1?2017年真题】 资料六：
6.20×6年1月1日，A公司向若干管理人员授予股票期权，如这些管理人员从20×6年1月1日起在A公司连续服务满2年，即可以某一固定价格购买若干A公司股票。上述期权在授予日公允价值为共计300万元。20×6年12月1日，A公司决定将上述行权条件中的连续服务年限延长为3年。20×6年12月31日，上述管理人员均在职，A公司预计上述管理人员在未来两年的离职率为0。20×6年12月31日，A公司对上述股份支
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付确认了100万元管理费用，同时确认资本公积。A公司在申报20×6年度企业所得税应纳税所得额时，将上述管理费用100万元做了全额税前扣除。
要求：
假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理和企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。 【参考答案】
会计处理存在不当之处。
处理意见：A公司在等待期内延长了股份支付计划行权条件中的连续服务年限（等待期），属于以不利于职工的方式修改了可行权条件，在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。因此，对该股份支付，A公司20×6年12月31日应基于修改前等待期（2年），计算并确认20×6年度股份支付费用150万元。
企业所得税处理存在不当之处。
处理意见：对于股权激励实施后，需待一定服务年限后方可行权的，等待期内会计上确认的相关费用不应在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。 【例题2】
2016年1月1日，为激励高管人员，长城集团与若干高管人员签署了股份支付协议，规定如果这些高管人员在其后3年中在长城集团持续任职，并满足相关的业绩条件，即可获得一定数量的长城集团股票。2016年至2018年，长城集团以对该可行权股票数量的最佳估计，按照长城集团股票在2016年1月1日的市价，将当期取得的服务分别计入了各期费用，同时计入资本公积，2016年至2018年累计计提管理费用600万元。
2018年12月31日，该激励计划到期。激励计划约定的相关业绩条件均已满足，若干高管人员也未离职。但由于股票市场价格的波动，导致行权价比市价高出很多，因此若干高管均已放弃购买。由于无人行权，长城集团于2018年12月31日一次性冲回了2016-2018年计提的管理费用600万元。
要求：
针对上述资料，假定不考虑其他条件，分析长城集团的相关会计处理是否存在不当之处。如存在不当之处，请写出恰当的处理意见。 【参考答案】
在服务期限条件和业绩条件已满足的情况下，表明激励对象已经提供了约定的服务，股份支付费用即应确认，后续即使激励对象没有实际行权，已确认的股份支付费用和资本公积也不能冲回。
【提示】对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确定股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
五、权益工具公允价值的确定
应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。 六、股份支付的处理 （一）授予日
除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。 （二）等待期内每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。
1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 【提示】资产负债表日累计确认成本费用总额=预计可行权股票期权数量×授予日权益工具的公允价值×（授予日至资产负债表日期间/等待期）
某一期间确认成本费用=期末累计数-期初累计数 （三）可行权日之后
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1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 或作相反会计分录。
（四）回购股份进行职工期权激励 1.回购股份 借：库存股
贷：银行存款（实际支付的款项）
2.等待期内每个资产负债表日确认成本费用 借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积 3.职工行权
借：银行存款（企业收到的股票价款）
资本公积——其他资本公积（等待期内资本公积累计确认的金额） 贷：库存股（交付给职工的库存股成本） 资本公积——股本溢价（差额） 七、限制性股票的会计处理
实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
（一）授予日的会计处理 1.收到认股款
借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续） 贷：股本
资本公积——股本溢价 2.就回购义务确认负债
借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额） 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 （二）等待期内的会计处理 与股份支付有关的会计处理
按权益结算股份支付确认与计量原则处理。 （三）解锁日的会计处理
1.对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额） 贷：银行存款 同时： 借：股本
资本公积——股本溢价（差额）
贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值） 2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值） 贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值） 【相关链接】
1.上市公司实施股权激励计划的企业所得税处理
（1）立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
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（2）对股权激励计划实施后需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
2.上市公司员工取得不可公开交易的股票期权的个人所得税处理
（1）员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。 （2）员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），符合规定的相关条件的在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。 （3）员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。
（4）员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
【提示】对非上市股权激励个税对比
非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。
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