第十一章 收入、费用和利润（五）
第一节 收入
三、提供劳务收入
（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
①开工前勘察设计费、发生勘察设计费用 借：无形资产——特许经营权 贷：银行存款 ②工程发包后施工单位 借：无形资产——特许经营权 贷：应付账款（或银行存款） ③发生借款费用
借：无形资产——特许经营权
应收利息（未使用专门借款产生的利息或暂时投资的投资收益） 贷：应付利息
2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
（1）将预计将发生支出的现值计入无形资产 借：无形资产 贷：预计负债 （2）经营期间计提利息时 借：财务费用 贷：预计负债 （3）实际发生支出时 借：预计负债 贷：银行存款
3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。
5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。 （五）授予客户奖励积分的处理
1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。
2.在客户兑换奖励积分或积分失效时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。
【提示1】奖励积分业务、政府补助业务和商品的售价内包括可区分的售后服务费业务等通过“递延收益”科目核算。
【提示2】在确认奖励积分公允价值时，有两种方法，一种是相对公允价值比例法，另一种是剩余价值比例法。如果题目给定的是每个奖励积分的公允价值，如每一奖励积分的公允价值为0.01元，则按照剩余价值法进行会计处理，即先确定总的奖励积分的公允价值，然后确认收入。如果题目给定的是每个奖励积分兑换商品的价值，则按照相对公允价值比例法进行会计处理。
（1）相对公允价值比例法
【例题·单选题】2015年11月1日，甲公司经董事会批准实施W产品的促销活动，其主要内容是：客户每单笔购买1万元以上（含1万）的W产品，可同时获取0.2万个奖励积分（相当于价值0.2万元的商品），1万元以下的不能获取奖励积分，奖励积分的计算基础是不含增值税税额的销售货款；该奖励积分可以在下一个月份用于抵扣新购货的价款，但不能用于抵扣增值税税额。甲公司2015年11月合计销售货款（不含增值税）2 000万元，其中不能获取积分的单笔1万元以下销售金额合计800万元。甲公司2015年11月份应确认的销售收入为（ ）万元。
A.2 000 B.1 666.67 C.1 800 D.1 760
【答案】C
【解析】奖励积分的公允价值=（2 000-800）×0.2 /（1+0.2）=200（万元），应确认的销售收入=2 000-200=1 800（万元）。 （2）剩余价值法
【例题】2013年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：持积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废。
2013年度，甲公司销售各类商品共计50 000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计50 000万分，客户使用奖励积分共计20 000万分。
2013年年末，甲公司估计2013年度授予的奖励积分将有80%被使用。
2014年度客户使用奖励积分8 000万分。2014年年末，甲公司估计2013年度授予的奖励积分将有70%被使用。
2015年度客户使用奖励积分6 000万分，至2015年12月31日，2013年度授予的奖励积分剩余部分失效。假定不考虑相关税费因素的影响。
要求：
（1）计算甲公司2013年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录；
（2）计算甲公司2014年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录； （3）计算甲公司2015年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示） 【答案】
（1）2013度年授予奖励积分的公允价值=50 000×0.01=500（万元）；销售商品应当确认的收入=50 000-50 000×0.01=49 500（万元），递延收益部分2013年确认的收入（因奖励积分部分确认的收入）=20 000÷（50 000×80%）×500=250（万元），2013年度确认的收入=49 500+250=49 750（万元）。
借：银行存款 50 000 贷：主营业务收入 49 500 递延收益 500
借：递延收益 250 贷：主营业务收入 250
（2）递延收益部分2014年度累计确认的收入（因奖励积分部分累计确认的收入）=28 000÷（50 000×70%）×500=400（万元）,2014年客户使用奖励积分应确认的收入=400-250=150（万元）。
借：递延收益 150 贷：主营业务收入 150
（3）最后一年应将剩余递延收益全部确认为当期收入，即2015年客户使用奖励积分应确认的收入=500-400=100（万元）。
借：递延收益 100 贷：主营业务收入 100 （六）其他特殊劳务收入
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。 4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，通常在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。 【例题·多选题】下列有关股份有限公司收入确认的表述中，正确的有（ ）。 A.广告制作佣金应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入 B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入
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