…… 000780 000820 均值 …… ST 平能 *ST金城 —— …… 33.72% 4.49% -2.27% …… 249.53% 50.76% 43.86% …… 30.21% 35.11% 16.46% 从统计出样本数据来看：ST公司2019年至2019年末的总资产增长率仅为-2.27%，而无形资产却能保持43.86%的增长率，两者明显不相对应。从总资产和无形资产非正常的反向增长可以推测：新准则的出台，使得某些ST公司有了“可乘之机”，借着开发费用资本化的契机，通过某些手段降低本应计入无形资产的费用，设法将其尽量资本化以进行相关的利润操控，从而达到其摘帽的目的。此外，从无形资产占总资产比例这一指标来看，ST公司高达16.46%，远远超出同类上市的非ST公司。此比例的异常高出，也从另一侧面反映出ST公司极有可能人为做高的无形资产的可能性。以较为突出的ST东源为例：该公司在2019年末的无形资产仅占总资产的0.0003%，但在2019年末就激增到32.92%！而该公司也在2019年通过重组顺利的去掉了ST的帽子，其中无形资产的资本化也为其带来了可反映在报表上的大量优质资产。 4、数据综合分析：
（1）无形资产的开发阶段资本化对大多数高科技上市公司的年报业绩产生了积极的影响，使其无形资产比例大大提高。但同时我们也应清醒的认识到，这一新准则也只会为少数有长期核心竞争力的科技公司带来长远的未来效益，许多公司即使计入无形资产后的项目也几乎不产生效益。 （2）由于实际操作中研究费用和开发费用区分存在模糊地带，上市公司可能通过主观划分这两阶段以决定费用化和资本化的分界点，并使其成为公司在短期作为平滑业绩的工具，另外有关新准则中增加对无形资产摊销年限不固定的会计处理规定，则可能诱发上市公司通过调节无形资产的摊销年限来达到调节利润的目的。
（3）但从另一方面看，由于开发费用资本化并不能改变公司现金流量，而只是延长资产的摊销期限，带来近期的业绩增加，未来业绩的减少，所以从长期来看并不影响公司的真实价值。实际中，投资者需要结合公司的具体经营状况和基本面进行分析，从谨慎的角度去评估公司的长期真实价值，甄别其中是否存在利润操纵行为。 三、相关改进建议 1、基于上述的数据分析，针对开发费用资本化可能带来的盈余和利润操控问题提出建议如下：
（1）根据我国上市公司研究开发能力及所处的程度，明确列举出与之相应的一部分研究和开发活动，作为划分费用化和资本化的参考标准。
（2）参考英国对R&D支出的会计处理规范《英国标准会计实务公告》第13条，将研究阶段分为基础研究、应用研究和开发研究三种类型。前两种支出在发生时计入损益，而开发支出进行递延摊销。
（3）近年来，众多学者在研发支出处理的文章中提出许多有条件资本化会计处理构想，如增设“在建无形资产”、“R&D投资”之类的特殊归集账户，在研发费用发生时先将其归集到这类账户。若研发成功再将其账户全额转入“无形资产”账户；若项目开发失败，则按其金额大小分别处理：小额依旧计入当期损益；大额则通过转入“长期待摊费用”在以后各期分期摊销。基于此会计处理构想，我认为摊销这一处理只是延迟了费用的入账，经营后期仍要承担因前期决策失误或项目失败所带来的后果，这一处理显然不符合权责发生制原则。基于以上会计处理构想，我建议可增设“在建无形资产”归集账户和“在建无形资产研发准备”备抵账户，并对研发成功后相应以前年度的损益进行追溯调整，将其调整至年初。具体
会计处理如下：
①某上市公司在某项无形资产开发初期，投入费用金额200万： 借：在建无形资产——某具体研发项目 200万（或“R&D投资”，先通过此类归集账
户对无形资产进行归集，不会造成对投资者的误导）
贷：银行存款（或其他相应科目） 200万
②由于目前我国项目开发成功与否存在较大风险，且成功率较低，所以建议此时全额计提准备：
借：管理费用 200万
贷：在建无形资产研发准备 200万（体现谨慎性原则）
③若开发期间该项目经有关独立评估机构对其未来所能带来经济利益评估价值为180万，可按其相同金额予以冲回：
借：在建无形资产研发准备 180万 贷：管理费用 180万
④开发成功时，予以资本化的同时进行以前年度损益调整：
借：无形资产 180万 （部分资本化，体现客观和谨慎性） 在建无形资产研发准备 20万 （差额部分） 贷：在建无形资产——某具体研发项目 200万 借：递延税款
贷：以前年度调整损益 （此时具体数额根据以前年度所归集支出进行确定，包括
开发支出、研究费用和开发费用，符合权责发生制和配比原则）
借：以前年度调整损益
贷：利润分配——未分配利润 （调整相应利润表中数据） ⑤若开发失败： 借：管理费用 180万 （对以前和当期利润无影响，处理相对简便） 在建无形资产研发准备 20万 （差额部分） 贷：在建无形资产——某具体研发项目 200万 列入资产负债表时，对于分录②阶段：（所得税税率33%）
资产类 银行存款： -200万 无形资产：在建无形资产 200万 在建无形资产研发准备 -200万 结平： -200万 负债和股东权益类 应交税金——所得税 -66万 未分配利润 -134万 结平： -200万 注：此时因全额计提研发准备，所以不会造成资产的虚增。 对于分录④阶段：
资产类 银行存款： -200万 无形资产： 180万 在建无形资产 0 在建无形资产研发准备 0 结平： -20万 负债和股东权益类 应交税金——所得税 -6.6万 未分配利润 -13.4万 结平： -20万 （注：180万确认无形资产实现有条件的部分资本化，20万进入管理费用）
基于上述会计处理思想，可以较为合地完成无形资产部分资本化过程，并有效的防止上
市公司对其进行利润操控和相关的盈余调节。 2、针对摊销费用问题提出是改进建议：
尽管新准则规定中在许多方面已实现和国际会计准则（IAS）的趋同，但仍有部分规定有所区别。如关于无形资产摊销确认为损益的问题上，按IAS规定，“摊销通常应确认为损益，但当包含在资产内的未来经济收益在生产其他资产时被吸收的情况下，摊销费用可作为其他资本的一部分入账”，我认为此规定更为全面和合理，对我国国情也可适用，值得借鉴。建议对于一些成本控制较好的上市公司，在能够明确区分和核算出各要素费用成本的分摊及流向时，可进行局部的试点施行，待其相关制度完善后再全面铺开实施。具体引入时的会计操作建议如下：
①对于直接生产某一确定产品时：
借：生产成本——基本生产成本——某产品 贷：累计摊销
②对于生产无法确认利益流入的几种产品时： 借：制造费用 贷：累计摊销
然后再按照一定的分配标准（如工时数）分别分配计入各受益产品成本中。
综上所述，新会计准则的实施会对不同地域、行业以及规模的上市公司的无形资产带来不同程度的影响，也会引起财务报表中数据的相应变化，但不会影响到无形资产内在的价值和相关上市公司的经营运行。因为公司经营运行的效果是会计核算的前提，而公司资产无形资产的内在价值是相对客观存在的，这些都不会因会计准则的计量变化而发生改变。从长远来看，新准则的实施将会使上市公司的无形资产内在价值得到正确的反映，使其会计信息数据更加贴近于公司的实际价值，并有利于投资者对上市公司无形资产价值做出理性的判断和相应的投资决策。 参考文献：
[1] 新《企业会计准则》精解，经济管理出版社，2019年3月第一次出版 [2] 国际会计准则IAS38规定
[3] 刘泉军，张政伟，新会计准则引发的思考 [J].会计研究，2019，（3）
[4] 蒋葵，刘方丈，研究与开发费用会计处理之我见 [J].会计之友，2019，2（1）：21
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