一是注册会计师考核制留下后遗症。1991全国开始第一次注册会计师统一考试以前,中国注册会计师资格是通过考核而不是考试取得的。由于当时考核的标准弹性较大,这使得早期通过考核取得执业资格的注册会计师的素质偏低、年龄偏大、知识结构参差不齐等。二是注册会计考试较为宽松。(1)我国注册会计 师考试报名条件低。美国规定只有具有大学本科学历的人才可以报名参加注册会计师考试,并且要有会计、商法、经济学等相应学科的学分。而我国规定,只要具有高等专科以上学历,或者取得会计或相关专业中级技术职称的人员,就可以参加注册会计师全国统考。(2)我国注册会计师考试范围小。我国只考会计、财务成本管理、审计、税法和经济法五门课程,而与注册会计师职业息息相关的学科,如财政、金融、投资、国际贸易、经济管理都没有涉及到。(3)成绩合格条件较低。我国实行百分制,60分即为合格,而美国规定每科通过标准为该科标准成绩的75%。三是注册会计师知识结构陈旧。近年来,大量新型、复杂的经济业务不断涌现,知识、信息不断更新、发展,从而对注册会计师人员素质、知识结构提出了更高要求。然而不少注册会计师很难跟上时代的发展形势,加之考核制度留下的后遗症,注册会计师后续教育又跟不上,使得现有部分注册会计师的素质及其 知识结构适应不了飞速发展的现实工作的需要。
银广夏公司全称为广夏（银川）实业股份有限公司，现证券简称为ST银广夏（000557）。1994年6月上市的银广夏公司，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”。2001年8月，《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。专家意见认为，天津广夏出口德国诚信贸易公司的为“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”。以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出所宣称的数量；天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。
银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。注册会计师未能发现或报告有关重大虚假问题，违反了《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》的相关要求。（2）注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，在对天
津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。2000年发出14封询证函，没有收到一封回函。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款，违反了《独立审计具体准则第5号一审计证据》的相关要求。 （3）注册会计师未有效执行分析性测试程序，例如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费却反而降低的情况竟没有发现或报告；面对银广夏2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况，注册会计师既未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”，违反《独立审计具体准则第11号——分析性复核》和《独立审计具体准则第12号——利用专家的工作》的相关要求。 （4）天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力，严重违反《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第3号——审计计划》的相关要求。 （5）对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注；在收集了真假两种海关报关单后未予以必要关注
四 加强注册会计师职业道德建设的措施
（一）. 加强注册会计师执业的独立性
提高公民道德素质，教育是基础，要在思想观念上加强会计人员的职业道德教育，增强财会人员的使命感。提高他们对会计职业道德建设重要性的认识，要能深刻认识到要使职业生活更有意义、更有价值，就要树立正确的职业道德观，对事业要有献身精神，通过自觉提高专业品德修养，遵循会计职业道德规范，增强热爱本职工作的意识，保持良好的社会形象，维护会计职业的尊严。在行为规
范上，要求会计人员有强烈的敬业精神，无私的奉献精神，工作作风节俭，具有求实创新意识。只有热爱自己的本职工作，才能把会计工作不仅作为谋生的手段，才能把智力、体力的付出看成是人生的一种追求，才能真正热爱会计事业，才能持之以恒、锲而不舍地钻研技术和精通业务。会计职业道德的规范只有经过逐步的提炼、升华，人们才会自然而然地指导和约束自身的行为，从而形成良好的道德品质和道德水平。
（二）.加强法律法规的监管和处罚的力度
一是建立强有力的法律保障，提供良好的法律环境。注册会计师职业道德是注册会计师法律制度正常运行的基础，注册会计师法律制度是注册会计师职业道德规范形成和遵守的保证。健全和完善注册会计师的相关法律法规，加强民事制裁，严惩注册会计师的不道德行为；加快健全行业监管制度，建立有效的责任追究机制；加大惩处力度，从而通过加大注册会计师的不道德法律风险成本，改 变其经济收益来约束他们的行为。二是加强有关政府部门和注册会计师协会的监管力度。具体措施有：一是建立执业者失信和处罚的记录、披露制度，使公正执业者得到社会的信任，失信者受到市场的处罚；二是建立注册会计师个人和企业的信用记录档案，并向社会公开，形成行业内部监督和社会监督制约机制；三是对于注册会计师的违法违规行为给予曝光，警示有违法违规想法的注册会计师。
（三）. 加强注册会计师个人职业道德教育
注册会计师职业道德水平是注册会计师审计成功的重要条件之一。我国注册会计师职业道德水平与西方国家相比有不小的差距。因此，必须加强注册会计师职业道德教育，提高注册会计师职业道德水平，针对从业人员开展有目的、有计划、有组织的职业道德体系教育。注册会计师职业道德教育以诚信教育为主，诚信是市场经济下注册会计师的执业根本，要求执业人员不弄假、不欺诈、诚实守信、履行职责，绝不做假账。当然，注册会计师仅有职业道德是不够的，还需具备过硬的专业知识和技能。由于历史原因，我国注册会计师专业水平不高，知识
老化、技能欠缺，不完全具备执业所需的理论知识和专业技能。继续加强注册会计师后续的职业知识教育，对行业新知识进行业内普及；研究构建注册会计师能力架构，制定注册会计师执业技能培养目标，完善中注协、地方注协和会计师事务所的分层培训模式；增加培训投入、改进培训手段，科学、有针对性的设计培 训方案，提高培训的效率。
（四）.完善注册会计师的法律责任体系
法律是道德的基础，道德是法律的升华。注册会计师法律制度是注册会计师职业道德实施的保障，注册会计师职业道德是注册会计师法律建设的社会基础，两者在实施过程中相互辉映。建立强有力的法律保障为提高注册会计师职业道德水平提供了良好的社会环境。我国注册会计师行业的相关法律并不完善，特别是注册会计师民事责任的相关法律不健全，如何建立完善一套注册会计师法律责任 体系是当前立法的主要任务之一。从法律上解决会计师事务所民事法律责任的性质、构成要件、免责事项、责任时效、过错程度划分和责任承担等问题，真正形成平等、公正、公开的法律制度。
结语
总之，注册会计师制度不仅指导注册会计师的审计实务，约束注册会计师的审计行为，同时也是对注册会计师在尽职尽责后仍然出现审计失败时的一种法律保护措施。但由于我国注册会计师行业发展时间短，而使得我国注册会计师制度跟西方发达国家比较起来还有很大差距，我国接连发生的几起重大审计舞弊案件都充分暴露了我国目前注册会计师制度存在的缺陷，就如何完善和变革我国注册会计师制度，保持注册会计师审计的独立性、客观性和公正性，保证注册会计师的执业质量，值得会计职业界深
思和探讨。 参考文献
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