上机报告——某制药集团股份有限公司
负责人：2209 学号：2209
一、作业成本法的引入
Z制药厂位于H市,曾经连续多年被评为“中国大企业集团500强”。然而,近年来,随着H市医药制造业产业群的迅速崛起,该厂在H市面临诸多实力很强的同行的竞争。于是Z制药厂在成本管理上期望尝试作业成本法,以提高成本管理水平,谋求在市场竞争中的成本领先优势。该厂历史上多次管理方面的改革都在第一发酵车间先试验,成功后再推广到全厂其他车间,所以,作业成本法就准备在该车间尝试。第一发酵车间自动化较强,许多工艺环节不需要固定的操作员工。操作工主要集中在发酵、LF提取、LF精烘包等工艺环节。车间的维修活动由机修车间来完成。该车间主要生产LF、MF、PF、JQ等4种产品,同时,根据客户需要,对上述4种产品进行重处理,此外还担负着为第一合成车间提供发酵服务,生产LP。该车间成本核算的基础工作较好,管理比较规范,为实行作业成本法提供了条件。
二、划分作业中心并确定成本标的与成本动因
为了顺利应用作业成本法计算成本,第一发酵车间必须先完成以下准备工作。 (一)确定最终成本标的
根据第一发酵车间的生产任务,将第一发酵车间的最终成本标的确定为:LF、MF、PF、JQ、LP、LF重处理、MF重处理、PF重处理等8个最终成本标的。
(二)划分作业中心并确定各作业中心成本标的与成本动因 1.划分作业中心并确定各中心成本标的
从有利于成本核算和成本控制的指导思想出发,结合第一发酵车间的生产组织特点和工艺特点,将第一发酵车间作业活动划分为6个作业中心,并确定各个中心的成本标的。(1)发酵中心:对菌种进行一、二、三级发酵,为提取、喷雾干燥等工艺环节提供原料。成本标的为LF、MF、PF、JQ、LP等的发酵液。(2)LF与MF提取中心:对发酵中心转移过来的LF、MF原浆进行干燥、萃取、过滤、浓缩、脱色,提取有效成分,形成粗品。成本标的为LF、MF等的提取粗品。(3)PF提取中心:对发酵中心转移来的PF原浆进行干燥、萃取、过滤、浓缩、脱色,提取有效成分,形成粗品。成本标的为PF提取粗品。(4)JQ作业中心:对发酵中心转移来的JQ原浆进行干燥、萃取、过滤、浓缩、脱色,提取有效成分,形成产成品。成本标的为JQ成品。(5)LF与MF精烘包中心:对LF、MF粗品进行精制作、烘干、包装,以及有关的重处理。成本标的为LF、MF成品,以及LF重处理、MF重处理。(6)PF精烘包中心:对PF粗品进行精制作、烘干、包装,以及有关的重处理。成本标的为PF成品、PF重处理。
2.确定各个作业中心成本分配动因
利用SPSS统计分析软件,对过去36个月第一发酵车间的成本资料进行分析,并结合企业技术人员的建议,从而确定各个作业中心的作业成本动因,见表1。
表1 第一发酵车间作业动因一览表 作业车间名称 成本动因名称 发酵中心 投料灌时 LF、MF提取中心 产量 PF提取中心 产量 JQ作业中心 产量 LF、MF精烘包作业中心 产量 PF精烘包作业中心 产量 三、应用作业成本法计算第一发酵车间成本
完成了计算作业成本前的准备工作后,即可应用作业成本法对第一发酵车间作业成本进行试算(资料为2007年全年成本资料)。为了使计算过程简洁,省略了对公式的罗列,即直接进行运算。 (一)归集各中心作业成本
根据财务部提供的资料,利用有关数学模型,完成计算资源分配率、分配资源成本、归集作业成本等工作。作业成本归集结果见表2。
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表2 作业中心作业成本汇总表 资源 发酵中心 LF、MF提取中心 PF提取中心 JQ作业中心 532563.82 532563.82 LF、MF精烘包作业中心 666617.76 80489.29 747107.06 PF精烘包作业中心 934975.51 934975.51 合计 折旧 4336148.93 2170410.82 1213067.9 工资1891498.34 1931742.93 福利 动力42857284.0费用 6 985378475 3903730.62 42857284.06 3486303.75 3411859.5 63512962.87 污水3486303.75 处理 设备3411859.5 维修 合计 55983094.58 4102153.81 1213067.9 备注 因自动化程度较高，人工集中在发酵，LF与MF提取，LF与MF精烘包等作业中心。
(二)分配作业成本(即将各个作业中心作业成本分配到各个中心的成本标的) 1.发酵中心作业成本分配(表3) 表3 产品名称 LF PF LP 合计 经营名称及单位 数量 时间 98660 2181 945814.325 114556 分配率 488696元/时 作业成本 47916642.80 1065845.96 7000605.80 55963.0 2、LF与MF提取中心作业成本分配（表4） 表4 产品名称 LF 合计 经营名称及单位 数量 产量（公斤） 225153.8 225153.8 分配率 18219元/公斤 作业成本 4102153.81 4102153.81 3、PF提取中心作业成本分配（表5） 表5 产品名称 合计 产品名称 JQ 合计 经营名称及单位 数量 产量（公斤） 1971.90 1971.90 分配率 615.177 分配率 51208069.6元/公斤 作业成本 1213067.9 1213067.9 作业成本 532563.82 532563.82 4、JQ中心作业成本分配（表6） 经营名称及单位 数量 产量（公斤） 10.4 1971.90 5、LF与MF提取中心作业成本分配（表7） 表7 产品名称 LF LF重处理 MF重处理
经营名称及单位 数量 225153.8 1961.66 12763.4 24
分配率 作业成本 701241.51 6109.59 39756.96 合计 产量（公斤） 239878.86 3114.5元/公斤 747507.66 6、PF精烘包中心作业成本分配（表8） 表8 产品名称 PF LF重处理 合计 经营名称及单位 数量 产量（公斤） 1971.90 181.10 2153 分配率 434206.4元/公斤 作业成本 866329.91 76645.60 934975.51 转贴于
(三)归集各产品的产品作业成本并计算完工产品成本 1.分配直接材料成本(表9) 表9 产品名称 金额 LF PF MF重处理 LF重处理 PF重处理 卷曲毒素 合计 61667782 40796683.23 6844790.64 11907865.39 746754 1364359.54 7328.5
表10 第一发酵车间2007年完工产品成本一览表 作业中心 发酵 LF、MF提取 PF提取 JQ LF、MF精烘包 PF精烘包 小计 直接材料 合计 产量（单位KG） 单位成本 备注 产品名称（最终产品成本标的） LF 47916642.8 4102153.81 PF JQ LF重处理 MF重处理 PF重处理 48962488.78 4102153.81 合计 1065845.96 701241.51 1213067.9 39755.95 1213067.9 532563.82 747107.05 532563.82 6100.59 855229.91 39755.95 78645.60 78645.60 934975.51 56512356.77 52720088.12 3135243.79 532563.82 6109.59 40791683.29 6844793.64 7328.5 746754 11907666.39 1364359.54 61667782 93516721.44 9980034.43 539892.32 752863.59 11947622.34 1443006.14 11818013883 225153.8 1971.9 104 1961.66 12763.4 181.1 415.34 5061.14 51912.72 383.78 936.08 7958.01 由于LP在第一合成车间考核，所以第一发酵车间的完工产品一览表不包括LP 2.计算完工产品总成本和单位成本 将各种产品从各个作业中心分配到的“作业成本”与消耗的“直接材料成本”汇总,即为各种完工产品的“产品作业成本”。结合各种产品的产量,即可得到其单位成本(见表10)。
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四、第一发酵车间作业成本法应用效果分析
(一)准确性分析
应用作业成本法试算后,发现第一发酵车间2007年各产品成本存在较大扭曲。与传统成本法计算的成本(由于篇幅所限,这里不再列表说明,感兴趣的读者可以根据我们的上述数据自行推算)相比,所有产品的单位成本都与真实成本有出入。这些差异将随着产量的增加而增加。尤其是LF,是这几种产品中产量最大的产品,其成本的较大虚增,将极易使企业决策失误。就目前掌握的资料分析,至少有以下原因导致第一发酵车间成本扭曲:一是MF重处理,没有经过发酵等中心,但按传统计算方法,也将未经过的作业中心的间接费用分摊给该产品。二是LF也只经过了发酵、LF提取、精烘包等工艺,但却分摊了所有工艺过程的间接费用。三是LF重处理、PF重处理,竟然只计算了材料费,没有考虑其他任何间接费用,从而导致重处理成本严重虚减。四是JQ本来属于专有设备,但却让其他产品分担了其折旧等间接费用,导致其成本严重虚减。五是PF差异最小,但仍然承担了不应承担的间接费用。
(二)成本控制力分析
在作业成本法下,由于把第一发酵车间的生产过程分为各个中心,这样可以更清楚地掌握作业活动的资源消耗,分析成本增减的根本原因,从而采取有效的整改措施,比如,所有产品都经过发酵环节,则发酵环节无疑成为成本控制的关键点。LF与MF提取中心消耗资源较多,也应较多关注。而考核越清晰,奖惩的依据就越可靠,奖惩的激励作用也就越显著。
五、建立目前适用的作业成本法思路探讨
我国的很多企业现在还不具备使用作业成本法的条件，所以建议企业当感觉制造费用逐渐加大以至直接人工相对越来越少，使用传统的成本会计方法分配越来越多的与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料运送等）时可以考虑逐渐向作业成本法转变。考虑到我国不能普遍使用作业成本法的现状，只有将作业成本法的思想融入到传统的成本计算方法中，通过界定增值和非增值作业、实际作业成本和标准作业成本，以增加企业价值，提高市场竞争力。为此本文提出下面的简单思路以供参考。 （一）确认主要作业，明确作业中心
随着间接费用在产品成本中的比重日益增大、产品品种日益增多和小批量生产的需要，传统成本核算计算方法逐渐暴露出缺陷，因而我们在设计时要借鉴作业成本法中的“作业是成本的基础，作业是成本管理的重点”的思想，即作业消耗资源，产品消耗作业，产品成本实质上是产品形成达到客户手中所需全部作业耗费的全部资源总和，因而我们首先要把作业作为基准，就有了下面的模型： 产品标准成本＝∑作业标准成本
作业标准成本＝标准作业量×标准作业价格
标准作业价格＝∑（标准资源量×标准资源价格）/标准作业量
企业一是从数量和价格两个方面确定标准成本，二是将标准作业成本核算和分析的重点放在第二个等式上面，即作业的发生阶段。由于非增值作业是不能增加企业的价值，与其相关的一切耗费本质上都是无效的，只是企业进行流程再造的一个过程，因而对制定标准作业成本的行为是无关的，所以作业标准成本就变为： 增值作业标准成本＝标准作业量×标准作业价格
企业不但要做好产品成本的确定工作，即在既定的目标成本下产品对作业的好用组合和数量标准进行严格、规范和细致的设计，还要将产品成本的这些设计转换到生产过程中的落实。各资源的标准价格应该由企业统一确定，并由资源供给部门负责。具体将来可以通过下面三个步骤进行：先要确认和计量各类资源消耗，将资源耗费价值归集到各资源库。资源耗费价值总是在一个比作业大的范围内按资源种类归集的，价值归集范围一般视企业规模和作业组合状况而定。对大规模制造企业，一般既设制造中心又设作业中心，这时可将各制造中心视同为小规模企业，在制造中心内分别以不同作业中心为范围归集资源耗费价值。例如设立人工类成本集合点，机器类成本集合点，材料点收分类集合点，然后确认作业，将特定范围内各资源库汇集的价值分解分配到各作业成本库中。作业的确认要具备稳定性。这样在对资源库的价值进行分配时，面临的已是确定的作业，该步骤成本计算就演化为如何将资源库价值结转到各作业库这样一个具体分配问题。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因而它是资源库价值分解到各作业库的依据。
通常情况下，应该对企业自身重点作业情况进行分析，结合本企业产品的特点，划分出主要的作业中心。
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