第二十章 对集团财务报表审计的特殊考虑
本章命题思路及备考策略
作为2011年教材中引人注目的新增章, 本章在2011年考核了一个6分的简答题。预计以后年度中考核客观题的可能性会高于一般章节。
最近3年题型、题量、考点分析 年度 2011 题型 简答 题量 1 分值 6 考点 识别重要的组成部分与不重要的组成部分 针对重要的组成部分应执行的工作 针对非重要组成部分应执行的工作 本章基本内容框架 ?基本概念?责任与目标??业务的承接与保持?团组成部分及其环境?了解集团及其环境、集?了解组成部分的注册会计师对集团财务报表?? ??重要性审计的特殊考虑??针对评估的风险采取的应对措施??合并过程?与组成部注册会计师的沟通??评价审计证据的充分性与适当性?理层的沟通?与集团管理层和集团治
第一节 与集团财务报表审计有关的[十个]概念
一、集团公司
由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。 二、组成部分
某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。
三、重要组成部分
具有下列特征之一的单个组成部分： （1）对集团具有财务重大性；
（2）可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。 1.财务重大性，类似但有别于报表层重要性水平的确定 （1）方法：选定基准,乘以一百分比。
（2）基准：集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。
（3）百分比：可能认为超过选定基准l5％的组成部分是重要组成部分。较高或较低的
百分比也可能是适合具体情况的。
2.特别风险
由于某些组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
例如，某组成部分进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财务重大性，但仍使集团面临导致重大错报的特别风险。
【例题1?简答题】ABC会计师事务所负责审计D集团公司2010年度财务报表，并委派A注册会计师担任审计项目合伙人。D集团公司属于家电制造行业，共有4家全资子公司，各子公司的相关资料摘录如下： 公司名称 主营业务 资产总额 在集团中 所占的份额 80％ 5％ 5％ 5％ 营业收入 在集团中 所占的份额 50％ 5％ 40％ 5％ 利润总额 在集团中 所占的份额 78％ 6％ 5％ 4％ 说明 E公司 F公司 G公司 H公司 彩电 冰箱 洗衣机 集团产品的出口销售 （1） （2） （3） （4） 说明： （1）E公司的业务和财务状况稳定。 （2）F公司从事的业务刚刚开始两年，规模较小，财务状况较为稳定。 （3）为拓展市场，G公司向部分主要客户提供特殊退货安排。 （4）H公司从事了若干远期外汇合同交易，以管理2010年度外汇汇率持续波动的风险。 要求：
（1）假定在确定某子公司对集团而言是否具有财务重大性时，A注册会计师采用资产总额、营业收入和利润总额为基准，代A注册会计师确定哪些子公司为集团审计中重要组成部分，哪些子公司为非重要组成部分，并简要说明理由。
（2）针对确定的重要组成部分，简要说明A注册会计师执行工作的类型。 （3）针对确定的非重要组成部分，简要说明A注册会计师执行工作的类型。（2011年） 【答案】
（1）E公司为重要组成部分，这是由于E公司的资产、利润总额以及营业收入在集团中所占份额较高，对集团具有财务重大性：G公司为重要组成部分，这是由于G公司的营业收入在集团中所占份额较高，对集团具有财务重大性，并且由于特殊退货安排，使得G公司的收入确认存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；H公司为重要组成部分，这是由于2010年度外汇汇率持续波动，H公司从事的远期外汇合同交易存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
F公司为非重要组成部分，这是由于其资产、利润总额以及营业收入在集团中所占份额较低，且财务状况较为稳定。
（2）A注册会计师应当对E公司和G公司运用该组成部分的重要性对其财务信息实施审计。A注册会计师应当针对H公司受到远期外汇合同交易影响而存在特别风险的账户余额和披露实施特定审计程序。
四、集团财务报表
包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。也指没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表。
五、集团审计和集团审计意见
集团审计，是指对集团财务报表进行的审计。
集团审计意见，是指对集团财务报表发表的审计意见。
六、集团项目合伙人和集团项目组 集团项目合伙人，是指负责某项集团审计业务及其执行，代表会计师事务所在审计报告上签字的合伙人。
集团项目组，是指参与集团审计的，包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。集团项目组负责：
（1）制定集团总体审计策；
（2）与组成部分注册会计师沟通； （3）针对合并过程执行相关工作；
（4）评价得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。 七、组成部分注册会计师
组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。
基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。
八、集团公司管理层和组成部分管理层
集团公司管理层，是指负责编制集团财务报表的管理层。 组成部分管理层，是指负责编制组成部分财务信息的管理层。 九、集团层面控制
集团公司管理层设计、执行和维护的与集团财务报告相关的控制。 十、合并过程
（1）通过合并、比例合并、权益法或成本法，在集团财务报表中对组成部分财务信息进行确认、计量、列报与披露；
（2）对没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息进行汇总。
第二节 集团审计中的责任设定和注册会计师的目标
一、集团财务报表审计中的责任设定
1.组成部分注册会计师的责任不能代替集团项目组的责任 组成部分注册会计师对组成部分财务信息所发现的问题、得出的结论、形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见负有责任。
2.集团项目组不应在审计报告中提及组成部分注册会计师
对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。即便法律法规要求提及，审计报告也应指明这种提及不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所的责任。
3.即使导致集团审计范围受限也不应提及组成部分注册会计师 如因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组发表非无保留意见且需要说明原因，也不应提及组成部分注册会计师，除非法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，并且这样做是必要的。
二、注册会计师的目标
1.是否担任集团审计的注册会计师； 2.如果担任，则
（1）与组成部分注册会计师清晰沟通 （2）审计集团财务报表并发表意见
第三节 集团审计业务的承接与保持
一、在承接与保持阶段获取了解
1.如果是新业务，通过下列途径了解集团公司及其环境、组成部分及其环境[记忆]： （1）利用集团公司管理层提供的信息； （2）与集团公司管理层的沟通；
（3）与集团财务报表前任项目组、组成部分管理层或组成部分注册会计师的沟通。 集团项目组可能需要对下列事项进行了解[7条]： （1）集团结构，包括法律意义上的结构和组织结构；
（2）组成部分中对集团重要的业务活动，包括业务活动在何种行业状况、监管环境以及经济和政治环境下发生；
（3）对服务机构的利用，包括共享服务中心； （4）对集团层面控制的描述； （5）合并过程的复杂程度； （6）由谁来对组成部分进行审计：是集团项目合伙人所在的事务所还是网络以外的注册会计师对组成部分执行相关工作，集团公司管理层委托多家会计师事务所的理由； （7）可否不受限制地接触相关方面，并对组成部分财务信息执行必要的工作。 相关方面包括集团治理层和管理层、组成部分治理层和管理层、组成部分信息和组成部分注册会计师。
2.如果是连续审计业务，集团项目组获取证据的能力可能受重大变化的影响：
（1）集团项目组织结构(如发生收购、处置或重组，或集团财务报告系统的组织方式)的变化；
（2）对集团具有重要影响的组成部分业务活动的变化；
（3）集团治理层、管理层或重要组成部分的关键管理人员在构成上的变化； （4）对集团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑； （5）集团层面控制的变化；
（6）适用的财务报告编制基础的变化。 二、审计范围受到限制 1.范围受限的原因
可能来自于集团公司管理层,也可能是集团公司管理层无法克服的情况。 2.集团财务报表范围受限 如集团公司管理层施加限制，导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施：
（1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，解除业务约定； （2）如禁止拒绝接受委托或解约，在可能的范围内实施审计并发表无法表示意见。 3.组成部分审计范围受限
（1）如无法获取重要组成部分的充分、适当的审计证据，要考虑对审计意见的影响。 （2）对不重要组成部分，如集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能接触集团公司管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则可认为这已获得了充分、适当的证据。
三、业务约定条款[要看]
1.业务约定条款需要明确适用的财务报告编制基础。可能还包括： （1）集团项目组与组成部分注册会计师的沟通应当尽可能不受限制；
（2）组成部分注册会计师与组成部分治理层、管理层的重要沟通应告知集团项目组； （3）监管机构与组成部分就财务报告事项进行的重要沟通，应当告知集团项目组；
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