相关链接 美国职业界对审计准则的研究和修订。 ①对审计准则的研究① 职业界对审计准则的研究不断深入,最明显的证据是有关审计师在财务报告中查找舞弊的问题。审计准则委员会(ASB) 1988年发布的审计准则(SAS) 53号是和查找舞弊有关的准则。起初ASB并不愿意使用“舞弊(fraud)”这个词,他们用更委婉一些的词“不合法( irregularity)”来表述。SAS 53号要求审计师通过设计某种特定的财务报表审计程序,为发现重大错误和非法活动提供合理保证。 1997年ASB对SAS 53号进行了修订,修订以后的准则为SAS 82号,在该准则中第一次使用“舞弊”来定义故意的财务报表误述。此外,它还将舞弊划分为两类一一欺骗性的财务报告和侵占资产。ASB提出了审计师的一个特定责任是在每次业务中评价舞弊风险,根据过去的经验对目前可能会发生舞弊的地方进行标注,并且元论这些风险是否存在都要设计一些可能执行的程序。 改善审计准则的最重要的研究之一是审计有效性专门小组(Panel on Audit Effectives)所进行的。该专门小组是1998年被公共监督委员会(POB)任命组建的,他们考察了现行的审计模型,并在2000年发表了其研究结论。专门小组得出结论认为现行的审计模型需要更新和改善。在其最终报告里,专门小组对如何改善审计业绩提出了200多条建议,例如,修改现行审计准则,或用一些更加具体和权威的指南来代替审计准则,以便于审计师遵守;要求审计师在年度审计和季度财务信息复核中执行一些额外的法律性程序;增加审计工作底稿中所要求的最低档案数量标准;增加与收入确认相关的审计程序以及审计估计和判断的程序。 在该专门小组及其他人的研究成果基础上, 2002年有关舞弊的准则被修订为SAS 99号。新准则增加的要求包括:第一,要求审计业务约定的签约双方在舞弊的可能性问题上进行必要的和持续的讨论;第二,辨认并评估特定舞弊风险;第三,针对管理层超越内部控制的可能性设计特定的审计程序;第四,由于收入系统是大多数舞弊发生的起源,因此应作为审计的重点;第五,更加强调要保持职业怀疑态度。SAS 82和99号都提出了一些特定方法,然而这两个准则都没有在SAS53号的基础上增加任何的审计师在侦察舞弊方面的责任。 ②期望差距审计准则 和期望差距密切相关的审计准则,是美国20世纪80年代发布的“期望差距准则”。 在麦肯锡?罗宾斯案件发生以后的60多年来美国政府对审计师的作用进行了许多调查,其中影响比较广泛的调查包括SenatorLee Metcalf (70年代)、Representative John Mos(70年代)、Representative John Dingell (80和90年代)、U. S. General Accounting Office (GAO) (90年代)。议会对审计职业的各种各样调查引发了美国注册会计师协会(AICPA)进行多年的研究, 1988年AICPA认可了期望差距中所存在的准则缺陷,并试图通过颁布新的准则来解决这一问题,他们连续发布了第53号到61号9个准则,这9个准则合起来被称为“期望差距准则”。所谓的“期望差距准则”为如何在审计中辨认、调查和报告潜在的舞弊和非法行为提供了更多具体和详细的指南,从而帮助审计师为查找和报告舞弊提供“合理保证”。 AICPA在1993年还发起召开了一个会议来评估这些准则的有效性。在这次会议上讨论了这些期望差距准则的进展和会计准则委员会( Accounting Standard Board,简称ASB)未来面对的问题。这次大会得出结论认为未来对期望差距准则的研究是“非常必要的”。 AICPA和GAO都认为在查找舞弊方面仍然存在期望差距,然而他们并没有提供任何实证证据。审计职业界在整个20世纪90年代都持续进行着对于审计准则质量的研究,在此期间ASB一直在寻求改善审计准则的方法,希望能够使之达到公众期望的要求。职业界试图通过在审计准则中清楚地阐述审计师的责任,并且在审 计程序中有所体现,从而达到减少审计风险的效果。
3、消除合理性差距
合理性差距体现了社会公众对审计的心理预期与理性预期产生偏离。这一方面表现为社会公众对审计职能缺乏理解,另一方面表现为对审计工作缺乏理解。
消解乃至消除合理性差距,一个重要的任务是促使公众更准确地了解、理解审计的社会属性、审计的职能。贝利(Bailey)等人(1983)通过对不同教育程度的人进行测试,发现教育程度越高的人对审计师的不合理期望越少。因此,可以通过教育和沟通的方式向公众宣传职业准则和法律界定的合理性。波特 (Porter1993)强调了不合理期望差距的存在,以及教育在消除不合理期望差距中的作用。 她认为应当教育公众,让他们了解应当对审计师有什么样的合理预期。AICPA1989年也使用过一种小册子来教育公众,题目是\理解审计和审计报告:财务报告使用者指南\,可惜这种小册子没有能够广泛发布,因此其教育作用也就很小。其实,让公众对审计的心理预期向理性预期回归,应当解释审计期望的合理性是什么,审计期望的可为性(可实现性)是什么,这也是审计理论应当探索研究的。
消除合理性差距另一个重要任务是消除公众对审计信息的曲解。对审计结果的理解存在歧义,同样会增加合理性差距。麦克唐纳委员会曾建议提供一个更加清晰明确的审计报告,并在年度财务报告中声明管理层对财务报告的责任。因尼斯、布朗.海瑟里(Innes, Brown Hatherly1991)认为应当增加审计报告的内容,在审计报告中增加范围段,让报告使用 者知道审计师实际上所做的工作,从而减少使用者和审计师之间看法的差异。Monroe和Woodcliff (1994)也发现增加范围段的审计报告确实影响了审计报告使用人的看法,并缩小了很多不合理的期望差距。因此,如何更清晰地表达了审计意见,减少误解和歧义也是审计理论工作者应当研究的。
我们应当认识到,在现实中审计期望差距是始终存在的。在整个审计的发展历程中,当伴随着企业经营失败而出现重大的财务丑闻时,社会总会针对审计师的执业能力、独立性和应承担的责任展开广泛的争论。而经历危机后,社会和审计界都会对审计作出重新的认识。也正是这种由于审计供求之间矛盾而产生的审计期望差距,才驱动着审计的不断延伸与发展。
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