环境会计理论体系研究文献综述

我国环境会计理论体系研究文献综述

摘要：近年来随着人们环保意识的增强，我国会计界也越来越重视对环境会计的探索与研究，研究层面不断深入，研究范围不断拓展，环境会计的争议也逐渐增多。本文对我国环境会计理论体系的研究情况进行了回顾与评价，并指出了研究不足和未来发展趋势,以期为环境会计研究提供参考。

关键词：环境会计；文献综述 随着人们环保意识逐渐增强，我国会计界也越来越重视对环境会计的探索与研究，研究层面不断深人，研究范围不断拓展。但由于我国起步较晚，目前的理论成果与西方发达国家还有一定距离，主要反映在理论研究还没有和实际很好地结合起来。

一、国外环境会计研究综述

环境会计的研究始于20世纪70年代。以1971年比蒙斯（F.A.Bcans）撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林（J.T.Marlin）的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境会计研究的序幕。提出环境会计即“将组织的经济活动的社会与环境影响传递给社会中的特定利益关系集团和社会整体的过程。”1975年，英国会计准则指导委员会颁布了《公司报告》，被人们看作是英国公司社会报告的起源。

（一）国际组织环境会计研究

国际组织的环境会计研究，主要是明确了环境成本、环境资产、环境负债的定义,解决了环境成本和环境负债的确认问题及信息披露情况,同时其研究还涉及生态审计和环境管理会计等。其主要标志是1998年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议召开，讨论通过《环境会计和报告的立场公告》。这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南。联合国国际会计专家工作组又相继于1990年、1995年就环境会计问题作了具体的问卷调查和详细深入的讨论，将环境会计研究推向新的高潮。2005年国际会计师联合会还通过了一项有关环境管理会计的指导性文件——《环境会计国际指南》。该文件定义了环境管理会计的概念、用途和益处,附有可以应用于内部管理和外部报告创新的环境管理会计实例。

（二）欧美等国家环境会计研究

欧美等国家的环境会计研究在世界上居领先地位。著名机构有加拿大特许会计师协会（CICA）、美国环保局（EPA）、美国财务会计准则委员会（FASB）、美国证券交易委员会（SEC）、英国注册会计师协会（ACCA）等，其研究主要集中在以下方面：一是关于环境成本与环境负债的确认与计量。这方面的研究文献主要有加拿大特许会计师协会的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》，美国环保局的《公司的绿色会计》，《为企业经营决策评估潜在环境负债》等。二是关于企业披露环境信息的问题。这方面的研究文献主要有加拿大特许会计师协会的《环境绩效报告》、《加拿大的环境报告：对1993年度的调查》、美国关于环境信息披露的研究主要侧重于揭示企业环境成本与环境负债，如美国证券交易委员会（SEC）第92号专门会计公报就主要涉及环境负债的确认计量 与披露问题和环境成本的确认问题。三是关于企业环境会计信息在企业经营决策中的应用问题。在这个领域，美国环保局近几年做了大量工作，其代表性的研究文献是《作为商业工具的环境会计导论：主要的概念和术语》。

从上述国外研究情况来看，国外对环境会计的研究主要集中于环境会计信息的披露上，对环境会计计量理论与方法的研究相对较少，因此在信息披露的方法上也多采用描述性的。并且目前的环境信息披露主要是自愿，虽然有的国家政府、会计组织或其他组织曾经提出一些建议和一般性要求，但从总体上看，目前各个国家和地区的环境会计信息披露主要是依靠

企业的主动性和自愿性。

二、我国环境会计研究综述

从现有文献分析，我国对环境会计的研究始于20世纪80年代，最早是作为社会责任会计的一部分提出来的，但当时其在会计学界并不被重视。直到九十年代，随着我国政府对环境问题的日益重视以及社会公众环境意识的进一步觉醒，环境会计研究也日益活跃。葛家澍（1992）的《九十年代西方会计理论的一个新思潮———绿色会计理论》一文，揭开了我国环境会计理论研究的序幕。

（一）环境会计定义 关于环境会计，目前国际上尚未有比较统一的定义。我国会计界对有关环境会计的概念有：“环境会计”，“绿色会计”，“环保会计”三种说法。按照《现代会计百科词典》收录的词条：环境会计是“从社会利益角度计量和报道企业、事业、机关等单位的社会活动对环境影响及管理情况的一项管理活动”；绿色会计是指“在为了交易和促进公共福利，为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算、计量这些资源情况的管理活动”；环保会计是指“同时考察环境污染和环境保护的环境会计”。在我国环境会计理论体系的研究发展中，也有不少学者对环境会计作出定义。王荣（1994）认为，环境会计是通过经济学原理、会计方法和跨学科领域的方法测定、衡量、考核和报告土地、安全、自然资源、人力资源和生态环境等方面的成本和价值，形成会计信息以帮助所有利用者决定行为方针。蔡昌（2000）认为，环境会计又名绿色会计,是以货币为主要计量单位,以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，计量、记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用,并对企业经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告, 综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。周法莲（2000）认为，环境会计是运用会计学的基本原理和方法，采用多种计量手段，对企业的环境活和与环境有关的经济活动进行确认、计量、披露和分析，以实现经济效益和环境效益和谐统一的管理活动。而刘爱东、王慧（2003）认为，环境会计的概念有广义和狭义之分，分别对应于宏观政府环境会计与微观企业环境会计，在微观企业环境会计的基础上又可划分环境财务会计与环境管理会计两个分支。上述定义渗透着两种对环境会计研究的思路：第一种是认为环境会计是一种社会责任会计，如王荣的观点；第二种是认为环境会计是财务会计与环境管理相结合的会计，以上多数观点都采取了这一思路。

（二）环境会计基本理论结构

环境会计理论结构是制定环境会计准则的基础，是环境会计实务工作者确认、计量和报告企业有关环境污染、环境治理、评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的依据。目前为止，有关我国环境会计基本理论的探讨是环境会计研究的一大热点，这方面的文献也比较多。李武立（2000）认为环境会计的基本理论结构应由基本目标、核算对象和基本要素、基本要素的确认与计量、基本假设和基本原则、具体准则等五个层次构成。而安庆钊（1999）探讨了环境会计的概念及目标、环境会计假设、环境会计对象、环境会计原则、环境会计的基本程序和方法等方面的问题。肖维平（1999），罗绍德、任世驰（2001）等都对环境会计的基本理论作出了探讨。综合其观点，环境会计的基本理论结构应包括环境会计的理论基础、环境会计的目标、假设和基本原则、要素确认与计量、环境信息的披露等部分。

（1）环境会计的目标。会计界对环境会计的目标众说纷纭。有观点认为环境会计的目标分高低两个层次：一是对外提供有用的环境会计信息；二是有助于提高企业的环境效益和经济效益。有观点认为，环境会计要针对人类发展面临的问题以经济可持续发展和遏制经济腐败为目标；有观点则认为，环境会计应满足会计信息系统对进行决策的需要；还有观点指出，我国环境报告应首先考虑政府管理机构、投资者和金融机构等主要信息使用者对环境信

息的需求。杨雄胜提出，人类发展面临三大问题，即经济的可持续发展、全球的金融风险和严重而普遍的经济腐败，环境会计则以经济可持续发展和遏制经济腐败为目标。张以宽认为，环境会计的目标应是满足会计信息系统的需要者进行决策的需要。主要内容包括：帮助环境资源所有者和管理者了解环境资源的存量和流量，以及资源资产的分布以及可能产生的变化情况；了解环境资源所能产生的效益以及已实现效益的能力；了解环境投资总额、投资管理情况、投资产生的效益及环境负债变动情况；了解环境费用支出总额及其具体用途等。肖华、李建发提出，鉴于我国目前公众的整体环境意识比较低的情况，我国企业环境会计的目标应首先考虑政府管理机构、投资者和金融机构等主要的信息使用者对企业环境信息的需求。笔者认为，传统会计目标为提供有助于决策有用的信息，那么环境会计的目标应是传统会计的目标在环境信息上的拓展，即为环境会计信息的需求者和使用者的各种活动提供有用的信息平台，满足各环境利益相关者企业对环境会计信息的需要，并同时反映企业的可持续发展状况。

（2）环境会计的假设。假设是会计系统运行的基本前提。环境会计有无特殊的、区别于传统财务会计的假设，学者们的看法不一，大都主张重新构建，并强调环境会计的特殊假设。朱丹（2001）认为尽管环境会计的核算内容与企业会计有所区别，但环境会计同样可以参照传统会计个的四基本假设，即会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。而周法莲（2000）则认为由于环境会计反映的是企业对环境的影响，是企业对社会承担的责任，因此要在继承传统会计假设的基础上，结合社会责任会计假设、人力资源会计假设的特点研究环境会计假设，因此环境会计假设应包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、多种计量单位并存假设以及资源与环境财富假设。此外，蔡昌（2000）也提出了不同的基本假设，认为环境会计的基本假设应该反映环境会计的反映和监督的职能，因此提出价值效用假设、计量单位多元化假设、管理有效性假设以及可计量假设四项假设。此外，对于关于环境会计的主体究竟在于企业还是政府，学者们亦有争议，主要观点有：认为环境会计既涉及微观（企业）又涉及宏观（政府）；认为环境会计的主体实际上是企业；认为政府作为环境会计的主体更适合我国实际情况。笔者认为，作为会计学科的演绎基础，假设应具有独立性、非中性、包容性、系统性的特征。笔者赞同保持原有会计假设的完整体系，因其核算对象的特殊性，只能在会计主体与货币计量上拓展内容。在会计主体上，扩充为涉及到宏观政府和微观企业，结合我国实际，当前尤其应关注企业层面特别是上市公司环境会计问题的研究。

（3）环境会计的对象。一般认为，环境会计的对象是企业经济活动对环境的影响。但在以下问题上，学者们持不同观点：一是在确立环境会计对象时是否强调货币计量。大部分赞同环境会计计量具有多重性特征，不应只拘泥于货币计量，而张以宽、罗绍德等则强调了环境会计对象的货币计量性特征。二是“环境”究竟应当包括哪些内容。一般都强调自然资源环境，杨雄胜则认为包括自然环境和人文环境两大方面，并认为传统环境会计的不足在于只关注自然环境的影响而忽略了人文环境的影响，因此革新环境会计理论势在必行。

（4）环境会计要素。会计要素是对会计核算对象的基本分类,是会计核算对象的具体化,对会计要素加以严格的定义才能为会计核算奠定坚实的基础。关于环境会计要素有多种观点：有观点认为存在着环境资产、环境效益、环境费用等三要素；而“四要素论”则包括环境支出、环境收益、环境资产和环境负债；有观点认为存在着环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收入、环境利润等六要素。如徐泓、朱小平（1999）就环境资产、环境费用、环境效益的确认标准、方法及各要素的特征、分类和计价问题作了探讨，认为环境资产、环境费用、环境效益等作为独立的环境会计要素，构成环境会计核算的基本内容。而汤滨,陈瑶（2007）等则认为在会计要素的划分上应和传统会计保持一致，认为环境会计要素应包括环境资产、环境负债、环境所有者权益、环境收入、环境费用和环境收益六项类容。

笔者认为，环境会计仍然只是传统会计的一个分支，其理论结构和要素确认等仍然是建立在传统会计的理论基础之上的，因此其要素构成并无必要再另外增设，仍可沿用传统会计的六大要素。

（5）环境会计计量。学者们认为，目前环境会计对环境的定义过于简单，也较少科学的具体分类，不便于确认与计量，并且不同会计主体面临的环境各异，可比性较低。因此，制定适合环境会计的统一环境资源分类目录至关重要。环境会计计量不同于传统财务会计计量，因此应采用适合环境会计的计量方法。针对不同环境因子的特殊性，选择合理的计量方法，尤其是有相当部分的环境因子为非市场物品或服务，不能以市场价格测算其价值，计量难度大，积极开展环境资源评价和计量方法的研究才是关键。王凤羽（2001）认为环境会计计量主要是将环境会计的各要素按照一定方法折算为货币，环境会计的计量以劳动价值理论和边际效用理论相结合的理论为基础，配合有关数学思维进行，计量方法主要有机会成本法、影子价格法和模糊数学法。孙兴华、王兆蕊（2002）则认为常用的方法主要有直接市场法和替代性市场法，其中又从环境经济学的角度将直接市场法分为市场价值或生产率法、人力资本或收人损失法、防护费用法、恢复费用或重置成本法等四类。陈青（2004）认为环境会计计量是指将涉及环境的经济业务作为会计要素确认后加以正式记录，并列入会计报表而计算确定其金额的过程。他也遵循将环境会计的计量方法分为现实市场法、替代市场法和假想市场法。其中现实市场法包括生产率变动法、人力资本法、机会成本法、预防性支出法和重置成本法；替代市场法包括资产价值法、工资差额法、旅行费用法等；假想市场法包括价格博弈法、权衡博弈法、无费用选择法、专家调查法等。陈旭江和宁福顺、邵周元等也均是从以上这些方面对环境会计计量方法进行论述。因此，环境会计的计量确认是难点，如何确定特定环境的货币金额，各种计量方法都有其特点，环境会计在计量特定环境价值时，应根据计量目的、可获信息的充分性及可靠性和成本—效益原则来选择具体方法，也可采用非货币计量在会计报表附注中披露。结合环境会计计量对象的特点，借鉴环境经济学、西方经济学、数学等学科的基本理论和方法是环境会计计量方法研究的趋势。

（6）环境会计信息披露。在环境会计信息披露方面，讨论最多的就是环境报告，一般认为环境报告的主要特点是定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合，并且当前应突出重视上市公司的环境信息披露。关于环境报告的内容，耿建新提出应包括环境问题及影响、环境对策、在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债，其中，环境支出和环境负债是环境会计信息披露的关键。对于信息披露的方式，刘冬荣、胡蓉（2002）认为环境信息披露的方式应多样化，既有定性的信息也要有定量的信息，对于信息披露的方式，一方面可以利用财务报表、报表附注和财务情况说明书来揭示环境产生的财务影响，另一方面也可以编制专门的环境报告来提供企业的环境绩效情况。李建发、肖华（2002）也基本认可以上两种披露方式，但提出在具体环境准则颁布之前，最好采用专门的环境报告形式。丁红燕则在以上两种披露方式的基础上增加了非独立的环境会计报告模式。詹垚（2004）认为信息披露的形式应从近期和远期两个方面来看，近期应选择一些环境污染严重对国民经济影响比较大的国家重点建设行业作为试点，采用补充会计报表的形式进行信息披露，而从长远来看应制定出完善的环保法规和环境会计制度、环境审计标准，将环境会计的应用范围扩展到所有企业，运用正式报表的形式披露环境会计的全面信息。从现有文献来看，笔者不赞成在现有财务报告之外另外构建环境会计报表体系，认为完全可以采取补充报告模式与独立报告模式相结合的“新模式”，要求企业在现有财务报告各有关项目中补充说明其由环境引起的部分。而有关企业环境方面的文字或定性信息可作为现行财务报告的附属部分一并报出。这样，使企业的财务报表不仅能反映企业的财务信息，而且能充分披露环境会计信息，以此满足社会各方的需要。

总体来讲当前在我国环境会计研究与应用中存在的突出问题是：从观念上看，企业的环

境责任的道德理念尚未真正形成，对环境会计在建立健全中国环境信息公开化程度中的重要作用缺乏认识；从研究方面看，科学合理、系统完整并符合我国国情的环境会计理论和方法体系尚未建立；从实务方面看，宏观环境核算尚在制定中，企业没有建立起环境管理体系与完整的环境会计信息系统，仅在“管理费用”科目中设置了“排污费”和“绿化费”项目，企业环境报告信息披露严重不足且缺乏可比性和可靠性，而且环境审计的应用仅限于国家环保项目与环保资金的审核；从制度方面看，目前仍缺乏可操作性的环境会计准则．以上问题严重制约了我国环境会计的发展，使得环境会计在环境管理、可持续发展中的重要作用未能充分显现。

参考文献：

［1］刘爱东、王慧：《试论我国环境会计理论框架的构建》，《上海会计》2003年第l期。 ［2］陈毓圭：《环境会计和报告的第一份国际指南》，《会计研究》1998年第5期。

［3］罗绍德、任世驰：《论环境会计的几个基本理论问题》，《四川会计》2001年第7期。 ［4］李心合、汪艳，陈波：《中国会计学会环境会计专题研讨会综述》，《会计研究》2002年第1期。

［5］朱丹：《论绿色会计的理论结构体系》，《上海会计》2001年第6期。

［6］汤滨、陈瑶：《试论环境会计要素的确认》，《内蒙古科技与经济》2007年第6期。 ［7］孙兴华、王兆蕊：《绿色会计的计量与报告研究》，《会计研究》2002年第3期。 ［8］刘冬荣、胡蓉：《试论环境会计信息披露》，《上海会计》2002年第1期。

［9］李建发、肖华：《我国企业环境报告:现状、需求与未来》，《会计研究》2002年第4期。