所得税法与会计准则对收入和费用确认的差异分析 - 以房地产行业为例

所得税法与会计准则对收入和费用确认的差异分析

——以房地产行业为例

房地产开发企业涉及的行业多，建设周期长，销售方式灵活多样，房地产销售与普通的企业产品销售存在一定的差异性。通常情况下，企业销售以现销和赊销为主，而房地产企业则以现售、预售和分期付款为主要方式，除此之外，《企业会计准则》与税法的相关规定也存在一定的差异，因此，导致房地产企业在相关会计处理上与税务处理上存在较大的差异。下面以收入和费用确认上的差异为例进行分析。

一、收入确认的差异

由于企业所得税法与会计准则两者的目的不同，对收入确认遵循不同的原则，从而导致了二者之间在收入确认上的差异，具体差异如下：

1、房屋产品销售收入差异分析。企业会计准则与税法规定对产品销售收入的确认原则存在一定差异，特别是对于房地产开发企业生产的产品房屋，其销售收入确认方法、时限等方面都与其它产品具有明显的差异。根据《企业会计准则》规定，房地产开发企业建造开发的房屋产品，在收取预售房款时由于不符合收入的确认原则，只记入“预收账款”科目中，不形成当期利润，待开发产品完工时，会计再对收入进行确认。根据税法的相关规定，企业预售收入先按预计计税毛利率分时间段，计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用，营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。会计制度与税法就预售收入在计算所得税时产生的差异为时间性差异，所以当开发产品完工，企业结转销售收入的年度或月份还应当将已作过纳税调增的预收账款对所得税的影响额进行纳税调减，以免出现重复纳税现象。

2、投资性房地产项目处理差异分析。对于投资性房地产项目，会计准则给定了范围：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售，后续计量：通常采用成本模式计量，会计账面价值等于实际成本减去累计折旧（摊销），再减去减值获得。在满足特定条件的情况下，也可以采用公允价值模式，但不提折旧或进行摊销，期末公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。而对于税法而言，并没有明确投资性房地产的概念，也没有公允价值计量模式，仍按出租无形资产或出租固定资产来进行处理。

3、超过正常信用条件销售货物收入。税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。会计准则对于采用递延方式分期付款、具有融资性质的

销售货物收入，规定按合同或协议价款的折现值确定销售收入，并将销售收入与应收账款的差额确认为未实现融资收益，在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入财务费用。税法不对具有融资性质的分期收款销售货物收入进行折现处理，要求按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售收入的金额，两者的差异需做纳税调整处理。

4、利息收入。税法所称利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。会计准则规定，一般企业应在资产负债表日按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。

5、特许权使用费收入。税法所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。会计准则规定，如果合同或协议规定一次性收取特许权使用费且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产，一次性确认收入；而提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。对于合同或协议规定分期收取特许权使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或按规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。对两者因确认标准不同而形成的差异，需做纳税调整处理。

6、租金收入。税法所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。会计准则规定的租金收入不包括出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物以及电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议取得的收入。会计准则要求承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。属于融资租赁的，在租赁期开始日出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额，确认为未实现融资收益。未实现融资收益应当采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分配，确认当期的融资收入。出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

7、售后租回收益。税法将售后租回视为销售、租回两项经济业务进行货物所得税和劳务营业税处理。会计准则规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，计入递延收益，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧

费用的调整。售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，计入递延收益，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。在资产出售当期，应按税法规定确认资产转让所得，进行纳税申报时调增应纳税所得额，会计上逐期分摊的递延收益应作纳税调减处理。对有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益，如果资产的计税基础与账面价值相同，则两者确认的资产转让所得无差异；如果资产的计税基础与账面价值不同，则两者确认的资产转让所得形成的差异，需做纳税调整处理。

8、非货币性资产交换收入。《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》规定，企业按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本发生补价的，收到补价与支付补价的双方都不计入当期损益。税法规定，除税收法律、行政法规另有规定的外，企业以非货币性资产与其他企业的资产相互交换，应当视同销售货物、转让资产，应按照公允价值确认收入，两者形成的差异需做纳税调整处理。

9、关联方交易收入。会计准则只是规范了企业关联方交易的披露，会计上一般不对关联方交易进行特别的账务处理。税法为了防止企业利用关联方交易避税，针对关联方交易进行特别规制。《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。 二、费用确认的差异

由于企业所得税法和会计准则双方在费用扣除方面遵循不同的原则，服务于不同的目标，从而导致了税前会计利润与应税所得之间的差异，基于房地产企业的特征，其主要差异体现在以下五个方面：

1、广告费用。从房地产开发企业的经营特点看，具有生产周期长，投资数额大，资金成本高，市场风险不确定等特点。因此，其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业，新办开发企业往往要发生大量的广告费、业务宣传费用于新楼盘的宣传，而这些费用发生时，开发产品并未完工。从会计角度上讲，尚未实现销售收入，只是取得部分预售收入，但根据会计制度及相关准则规定，企业发生的广告费、业务宣传费、业务招待费应按实际发生额记入“销售费用”或“管理费用”账户的借方，计入当期损益。按税法规定新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税法规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳

税年度。同时对企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之后发生的广告费，超过规定标准的部分可以无限期向以后年度结转扣除。

2、利息费用。会计准则规定，企业的借款费用，是指因借款而发生的利息、借款折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。房地产开发企业因开发产品所发生的借款利息及相关手续费，在开发产品完工以前，应记入“开发间接费用”账户的借方和“长期借款”“银行存款”账户的贷方，计入有关开发成本。开发企业，在购建固定资产尚未交付使用或虽已交付使用，但尚未竣工决算以前，应记入“固定资产”，“固定资产购建支出”账户的借方和“长期借款”、“银行存款”等账户的贷方，计入有关固定资产价值，开发产品完工以后发生的长期借款利息支出和固定资产购建工程完成，并已办理竣工决算后发生的长期借款的利息支出，应计入财务费用。税法规定：（1）对于开发企业在房地产完工之前发生的借款费用应计入开发成本，这一政策与会计制度规定相同。（2）开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业单位使用的，借入方凡是能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除，不作为关联方贷款对待。（3）开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。（4）因购建固定资产而发生的长期借款利息支出及相关手续费的处理方法与会计制度规定相同（5）对于企业每季末按会计制度规定预提的利息费用，税法上同样不允许预提。由于会计制度与税法就借款费用在计算所得税时产生的差异，在年度企业所得税汇算清缴时应在会计利润的基础上进行纳税调整。

3、研发费用。会计准则中《无形资产准则》规定，企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应全部费用化，在发生时作为管理费用，计入当期损益。税法第九十五条规定，研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的。在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

4、业务招待费支出。会计准则规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，计入营业费用，可在计算营业利润时全额扣除。《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超

过当年销售（营业）收入的0.5%。除个别税法允许加计扣除的项目以外，会计规范与税法在管理费用扣除方面的差异更多地体现为更多项目按会计规范可以据实扣除，而税法往往规定了扣除上限，超过限额部分不得扣除，业务招待费的扣除便是如此。

5、资产损失。按照会计准则，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产存在减值迹象时，应该估计其可收回金额。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失，同时，提取资产减值准备。国际会计准则允许资产减值的转回，我国的会计准则规定资产减值是不可以转回的。按照《企业所得税法》，除非符合国务院财政、税务主管部门的规定，未经核定的减值准备都不予确认。企业根据会计准则的规定提取资产减值准备时，对进入损益的资产减值损失，在纳税申报时应该进行调整。会计准则不允许转回已提取的资产减值准备，仅在资产处理时，对已提取的资产减值准备进行转销。而在资产减值准备转销时，《企业所得税法》允许对转销的资产减值准备调减应纳税所得额。 三、差异的原因分析

会计准则与税法的规范目标不同，决定了其基本前提和遵循的原则存在一定差别，这是会计准则与税法产生差异的根源。在我国，要使会计制度得以很好的贯彻，并与国际会计惯例协调，必循遵循会计与税收相分离的原则。

会计准则的规范目标是为了客观、公允地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量，以及财务状况变动的信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于股东（或业主）、债权人、企业管理者、政府及其有关部门和社会公众等做出经济决策。企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整，目的是有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在以及未来的情况做出评估或者预测。税法的立法宗旨主要是为了组织国家财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的合法权益。

由于会计准则和税法目标不同，决定了其对同一经济行为或事项有时会做出不同的规范要求。上述房地产行业中收入与费用的差异就是一个体现。

除此之外，会计准则和税法作为经济制度的组成部分，既是约束利益相关者行为的规则，也是利益相关者相互多次博弈的结果。在现代企业治理结构下，从政策制定到作用于企业过程中至少存在两次利益博弈，即会计准则与税法制定部门的利益博弈和企业与政府的利益博弈，在每次利益博弈过程中都会导致税法与会计准则的分离。