第三章 美国CFC税制的纳税主体
实缴的外国税款与假定它是我国居民从而应缴的税款进行比较，从而可以较为清晰地判定该CFC是否有利用避税地避税的目的。
除采用上述“实际税负对比名义税率法”外，我国国家税务总局还通过制定“白名单”的形式，从反面来进一步明确CFC税制的适用区域。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第84条的规定，如果外国企业设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）可免于适用CFC条款的约束。 “白名单”上的国家包括美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威等12个 国家。31
此种方式类似于美国的“高税率国例外规则”，将部分国家和地区排除在CFC税制的适用范围以外，从而可以集中力量去甄别那些设立在国际公认的避税地或具有特殊税收优惠制度的国家或地区的外国公司。但它的不足之处在于，由于各国税收政策是在时时变动的，若“白名单”中的国家出现税收优惠条款的更新或税率的变动，中国股东就可以利用这些变动而使其设在该国的外国公司承担的实际税负低于12.5%，从而达到类似于在低税区设立CFC的目的。
总体来说，尽管我国政府采用的“实际税负对比名义税率法”与“白名单”法目前还存在着漏洞与不足，但这些方法在实际操作中简单易用。在我国的税收征管水平还无法企及发达国家的现阶段，这两种方法是具有合理性与可行性的。
二、控制主体的类型全面
（一）具体解释
CFC 税制的核心是将CFC 未分配的所得归属到本国居民股东的当期应税所得中进行课税，其目的在于规制本国纳税人利用CFC 避税，故CFC 税制的直接规制对象并非CFC 本身，而是CFC 的本国居民股东。因此对于纳税主体的类型，美国法典是参照“美国人”的概念作出规定，它不仅包括公司，还包括公民、居民、合伙企业、非外国遗产和信托等类型。而其他大多数OECD国家所确定的CFC税制的纳税主体也类似于美国，不仅包括公司，也包括个人和其他纳税人。只有英国、西班牙等少数国家只将公司作为CFC 税制的纳税主体。
比较而言，对控制主体的类型规定得越丰富全面，将越有利于保障CFC税
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《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）。
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第三章 美国CFC税制的纳税主体
制的适用完整性。仅将公司作为CFC税制的纳税主体，一方面会造成在界定CFC时会遗漏对部分居民个人控制的外国公司的管制；另一方面也会刺激国内投资者以个人或其他实体身份利用基地公司进行国际避税活动，为国内企业提供规避税负的途径。
（二）借鉴之处
我国《企业所得税法实施条例》第117条对“控制”一词作出界定： 1、居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国公司10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国公司50%以上股份；
2、居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到上述标准的，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国公司构成实质控制。
依照上述条款的字面意义，可以发现我国的CFC必须是“由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的”，那么具体来说可分为以下四种情况：1. 直接或间接持有10%以上有表决权股份的中国居民企业单独或共同持有50%以上有表决权股份的外国公司；2. 直接或间接持有10%以上有表决权股份的中国居民企业与直接或间接持有10%以上有表决权股份的中国居民个人共同持有50%以上有表决权股份的外国公司；3. 中国居民企业单独或共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司；4. 中国居民企业与中国居民个人共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司。
那么完全由中国居民个人（包括合伙企业、个人独资企业、个体工商户）控制的外国企业是否受我国CFC税制的管辖呢？
由于我国《个人所得税法》及其《实施条例》没有反避税的专门条款，更未采纳CFC税制，因此依照我国现行的CFC税制以下两种情况将被排除：1.直接或间接持有10%以上有表决权股份的中国居民个人单独或共同持有50%以上有表决权股份的外国公司；2.中国居民个人单独或共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司。由此可以发现，目前我国政府对于CFC税制的纳税主体类型，仅限于居民企业而不包括居民个人，这一做法与英国、西班牙等国较为相似。
然而随着我国经济的发展与海外投资实力的加强，居民个人从事海外投资比例会逐步增加。若CFC不包含完全由中国居民个人控制的外国企业，就会造成这些居民个人股东不受CFC税制的约束。这对我国的CFC税制来说无疑是一
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第三章 美国CFC税制的纳税主体
个巨大的漏洞。因此为了构筑完整的CFC 税制，我国应效仿美国的做法，在《个人所得税法》中加入包括CFC税制在内的反避税内容，与《特别纳税调整实施办法》相互配合，从而防止我国企业特别是私营企业通过个人股东对外国公司控股来规避CFC税制的适用。
三、股权控制实质控制相结合
（一）具体解释
股权控制与实质控制的结合，从某种意义上看，其实是量化标准与质化标准的配合与弥补。所谓量化标准，即是对总体股东或（和）个体股东的持股量通过规定具体数额来进行考量。而质化标准是为了避免国内股东通过刻意的人为股权安排来逃脱量化标准的认定，将具有实质性的控制纳入CFC税制的管辖范围。
在股权控制方面，美国政府选择总体标准（50%）和个体标准（10%）双管齐下的方式来认定“美国股东”。总体标准可以保证美国股东已对外国公司到达绝对控制。由于在公司的日常经营运作中，通常只有大股东才能对公司的决策产生影响，而小股东难以对公司施加影响，因此美国法典考虑到CFC的小股东一般缺乏避税动机，便通过个体标准将这些小股东排除在外。此时个体标准也可视为最低持股比例标准，即只有对CFC持股符合最低标准的居民股东，才应就其推定所得缴纳母国所得税。股权控制的总体和个体标准不仅有利于保证美国国内居民的正常投资，也有利于保证税收公平。
由于股权控制下的两个标准是相对明确稳定的，因此国内股东通过股权的微小变动就可以避免它的适用。为了弥补量化标准可能存在的漏洞，美国政府还配合运用了实质控制标准来界定CFC。
（二）借鉴之处
根据我国《企业所得税法实施条例》第117条和《特别纳税调整实施办法》第77条，可以发现目前我国在确定“控制”时已同国际接轨，不仅采用股权控制标准，也采用实质控制标准。
我国的股权控制标准规定：中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%
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以上股份，方可认定为“控制”。可以看出，我国CFC税制对纳税主体不仅设置总体标准，也如同美国设有单个股东的最低持股比例要求，即只有持股达10%以上者，才需要对其海外投资所得进行归集，缴纳当期所得税。这一规定有利于将股东人数较多、股权较分散而我国居民股东难以支配和控制的外国公司排除在CFC税制的适用范围之外，帮助税务主管部门集中行政力量对付主要避税活动，减少CFC税制对我国居民正常跨国投资活动的阻扰。
实质控制标准即是用于判定有无事实上的控制。根据该标准，即使居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例不符合上述股权标准，但只要居民纳税人在股份、资金、经营、购销等方面对某一外国公司拥有实际控制权，该外国公司也构成CFC。实质控制标准一方面可以在一定程度上弥补股权控制标准的不足；但另一方面，由于我国尚未对实质控制标准进行适当细化，在实践过程中如何界定居民纳税人对外国公司的股份、资金、经营、购销拥有实际控制权仍是一个疑问。在此种情形下税务当局将会被赋予过度的自由裁量权，在现实中容易引起税务争议。因此为了避免这种弊端，建议通过颁布税收规章对实际控制权作出细化规定，以供居民纳税人和税务机关参考。
四、多种方式判断所有权
（一）具体解释
通过本章第一节的叙述，可以发现美国法典为了真实客观地反映美国人对外国公司的股权持有情况，综合运用了直接所有、间接所有和推定所有三种规则。观察其他OECD国家，将直接所有和间接所有规则相结合运用的国家并不少见，但明确规定运用推定所有规则的国家却寥寥无几。
如前所述，推定所有规则是建立在直接所有和间接所规则基础上的。只有中介方与外国公司，中介方与被推定对象这两对组合同时具备直接或间接所有的关系时，才可将中介方对外国公司的股权归属至被推定对象。但在某种程度上，推定所有规则又超越了直接所有和间接所有规则。在推定所有规则下，所有权链条上主体的国别不受限制，所有权链条的类型不受限制，即可为线型，也可为三角甚至多角型，同时也包括针对自然人的家庭成员归属。全面丰富的推定情形对美国政府处理跨国集团下的复杂公司结构帮助甚大。此外从政府当局的角度来看，推定所有规则与直接所有、间接所有规则的综合运用可以在一
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