第二十六章 企业合并
◇知识点：同一控制下企业合并的会计处理原则
1.在合并中取得的被合并方资产、负债原有内容不变； 2.在合并中取得的被合并方资产、负债账面价值不变； 3.双方会计政策不一致的按照合并方的政策进行调整； 4.取得价值量与放弃价值量的差额，调整所有者权益；（贷方计入资本公积；借方先冲减资本公积，不足的依次冲减盈余公积、未分配利润） 5.控股合并个别报表合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为长期股权投资初始投资成本； 6.控股合并合并报表应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的； 7.企业合并过程中发生的各项相关费用如审计费用、资产评估费用以及法律咨询费用等计入当期损益； 8.发行债券的佣金、手续费等计入负债初始计量金额；（即应付债券——利息调整） 9.发行权益性证券的佣金、手续费自发行收入或溢价中扣除，无溢价或溢价金额不足扣减，冲留存收益； 10.企业专设购并部门，如果该部门的设置与某项企业合并不直接相关，发生的日常管理费用计入当期损益。 【提示1】同一控制企业合并是集团内资源调配，合并方个别报表应确认长期股权投资初始成本＝被合并方相对于最终控制方而言所有者权益账面价值×持股比例；如果被合并方是最终控制方从外部以非同一控制企业合并的形式取得，则长期股权投资初始
同一控制会计下企业合处理并 原则 第1页
投资成本＝被合并方相对于最终控制方而言可辨认净资产的价值×持股比例＋合并商誉（商誉不需要乘以持股比例）。
【提示2】同一控制企业合并不会产生新的商誉；非同一控制企业合并会产生新的商誉。
【提示3】由于同一控制是视同一体存续的，因此合并日需要做恢复留存收益的处理，即：
借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润
【例题·综合题】甲公司是一家上市公司，拥有乙、丙两家子公司。2015年1月6日，丙公司自母公司（甲公司）处取得乙公司80%的股权，为进行此项合并交易，丙公司发行6 000万股本公司普通股股票（每股面值1元，公允价值6.5元）作为合并对价。
乙公司2014年1月1日以前是甲集团外部一家独立企业，2014年1月1日，甲公司以公允价值为12 000万元、账面价值为6 000万元设备（该设备原价为8 000万元，已计提折旧1 500万元、计提减值准备500万元）和本公司普通股2 500万股（面值为1元，公允价值为10元）购入乙公司80%股权并能够对其实施控制；
购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为43 000万元（股本2 000万元、资本公积40 000万元、盈余公积300万元、未分配利润700万元），公允价值为44 000万元（包括一项管理用固定资产评估增值1 000万元，尚可使用年限为5年，直线法折旧，假设净残值为0）。
2014年1月1日至2014年12月31日，乙公司按照购买日净资产账面价值计算
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实现的净利润为5 000万元；假设无其他所有者权益变动事项，按净利润的10%提取法定盈余公积，从年初开始计提折旧，不考虑所得税因素。
要求：（1）编制2014年1月1日甲公司投资乙公司的会计分录；（2）计算2014年1月1日甲公司在合并报表中确认的商誉；（3）编写2014年12月31日合并报表抵销分录；（4）计算2015年1月6日丙公司购入乙公司的初始投资成本；（5）编写2015年1月6日合并报表调整分录和抵销分录。
『答案解析』（1）2014年1月1日甲公司投资乙公司： 借：长期股权投资 37 000 贷：固定资产清理 6 000 资产处置损益 6 000 股本 2 500 资本公积——股本溢价 22 500 借：固定资产清理 6 000 累计折旧 1 500 固定资产减值准备 500 贷：固定资产 8 000 （2）甲公司在合并报表中确认的商誉： 合并成本＝37 000（万元）
乙公司可辨认净资产公允价值＝44 000（万元）
甲公司应享有的可辨认净资产公允价值＝44 000×80%＝35 200（万元） 商誉＝37 000－35 200＝1 800（万元） （3）2014年12月31日合并报表抵销分录：
乙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值＝44 000＋5 000－1
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000/5＝48 800（万元） 股本＝2 000（万元）
资本公积＝40 000＋1 000＝41 000（万元） 盈余公积＝300＋500＝800（万元）
未分配利润＝700＋5 000－1 000/5－5 000×10%＝5 000（万元） 借：股本 2 000 资本公积 41 000 盈余公积 800 未分配利润 5 000 商誉 1 800 贷：长期股权投资 40 840 少数股东权益（48 800×20%） 9 760 [37 000＋（5 000－1 000/5）×80%＝40 840（万元）]
（4）2015年1月6日合并日乙公司的净资产在甲公司编制的合并报表上的账面价值＝44 000＋5 000－1 000/5＋商誉1 800＝48 800＋商誉1 800 长期股权投资初始成本＝48 800×80%＋1 800＝40 840（万元） 借：长期股权投资 40 840 贷：股本 6 000 资本公积——股本溢价 34 840 （5）2015年1月6日合并报表调整和抵销分录：
合并报表应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施时一直一体化存续下来。假定：乙公司合并前的盈余公积800万元、未分配利润5 000万元。 借：资本公积 4 640
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