误；
（4） A注册会计师在审计中发现甲公司的客户乙公司因为财务困难，
最近两年没有支付购货 款^
共计500万元，A注册会计师提出了计提 45万元的坏账准备的建议，管理层拒绝接受。
要求：请单独考虑上述每个事项，不考虑其他情况，确定
意见类型，并简要说明理由。
A注册会计师应该发表的审计
26. 【答案】 (1)
计师应该发表保留意见，该事项属于资产负债表日后事项，应该调整 财务报表的营业收入。未经调整，导致高估收入错报金额为
A注册会2013年
450 万元，超过了财务报表层次的重
要性水平是 200 万元，但未超过利润总额 500 万元，错报对财务报表影响重大但不广泛；
(2)
不确定性，且财务报表未作出充分披露；
(3)
A注册会计师应该发表无法表示意见， 因为注册会
A注册会计师应该发表保留意见或否定意见，因为甲公司的持续经营假设适当但是存在 重大
计师无法对存货等其他财务报表项目 获取充分适当的审计证据，也无法确定是否需要调整及调整的金额，未发现错报可能对财务报表 影响重大且广泛；
(4)
见，管理层拒绝调整金额 重大错报。
A注册会计师应该发表无保留意45万元低于重要性水平，不 属于
27. A注册会计师负责审计上市公司甲公司 2013
年度财务报表，甲公司2013年未经审计的资 产总额为30000万元，营业收入为 20000万元，利润总额为 500万元。审计完成阶段， A注册会 计师根据实际的财务结果将财务报表的重要性水平确定为 150万元，在审计过程中， A注册会计 师发现甲公司存在以下情况：
(1)
检查销售交易时，发现甲公司于 2013年12月按规定确认
了营业收入后 ,没有相应结转 200万元的营业成本。A注册会计师建议甲公司分别针对营业成本和存货项目进行调整。
(2)
对存货实施计价测试时，发现甲公司没有对一批积压的电子配件计提存货跌价准备， 注册会计师根据该批存货账面价值低于可变现净值的差额，建议甲公司计提存货跌价准备 元。
(3) 2013年1月1日，由于被投资方增加了新的投资者和资本，使甲公司在该公司中持有 的股权比例大幅下降。 但甲公司未按规定改按成本法进行核算， 导致其 2013年度投资收益被高估 80万元。A注册会计师建议甲公司调整投资收益及长期股权投资账面价值。
(4) 2013 年度甲公司全部交易在一体化的信息系统中仅以电子方式生成、记录和报告。由 于信息系统一般控制存在值得关注的内部控制缺陷，导致审计项目组无法信赖自动化应用控制。
( 5 )甲公司根据合同使用乙公司的专利技术。
2013年1月合同到期后双方没有续签。 2013
A 510万
年 3 月，乙公司因甲公司在合同期满后继续使用该技术对甲公司提起诉讼，此案正在受理中，赔 偿金额存在
9
重大不确定性。甲公司按规定在 2013 年度财务报表附注中进行了披露。
要求：假定上述情况均为独立事项， 且对甲公司 2013年度财务报表的影响都是重要的， 请指 出当甲公司拒绝接受 A注册会计师提出的审计处理建议时 的审计意见，并简要说明理由。
(如有)，A注册会计师应发表何种类型
27. 【答案】
情况( 1 )发表保留意见。 错报对利润表和资产负债表的影响均为 200 万元， 超过了财务报表 整体的重要性水平，但未改变利润总额的性质，尚不构成对财务报表的广泛性影响。
情况(2)发表否定意见。 错报 510万元超过财务 报表整体的重要性水平， 由亏损粉饰为盈利，影响重大且广泛。
情况( 3)标准无保留意见。高估的金额 务报表构成重大影响。
情况( 4)发表无法表示意见。 信息系统一般控制存在值得关注的内部控制缺陷， 导致注册会 计师无法获取到充分、适当的审计证据，从而对财务报表产生重大且广泛的影响。
情况(5)发表无保留意见加强调事项段。 甲公司已在其财务报表的附注资料中作了充分的披 露，增加强调事项段对该不确定事项进行说明，以提醒财务报表使用者关注。
80 万元未超过财务报表整体的重要性水平，不对财
且同时将利润总额
28. 甲注册会计师作为 Z 会计师事务所审计项目合伙人，在审计以下单位 2011 年度财务报表 时分别遇到以下情况：
(1) A公司拥有一项长期股权投资，账面价值 500万元，持股比例30%。2011年12月31日， A 公司与 K 公司签署投资转让协议， 拟以 450 万元的价格转让该项长期股权投资， 已收到价款 300 万元，但尚未办理产权过户手续， A 公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值 准备。注册会计师确定的重要性水平为
30万元，A公司未审计的利润总额为 120万元。
(2) B公司于2010年5月为L公司1年期银行借款1 000万元提供担保，因 L公司不能及时 偿还，银行于2011年11月向法院提起诉讼， 要求B公司承担连带清偿责任。2011年12月31日， B 公司在咨询律师后，根据 L 公司的财务状况，计提了 500万元的预计负债。对上述预计负债，
B 公司已在财务报表附注中进行了适当披露。 截至审计工作完成日， 法院未对该项诉讼做出判决。
(3) C公司在2011年度向其控股股东 M公司以市场价格销售产品 5 000万元，以成本加成价 格(公允价格)购入原材料3 000万元，上述销售和采购分别占 C公司当年销货、购货的比例为30% 和 40%， C 公司已在财务报表附注中进行了适当披露。
(4) 甲注册会计师在审计时，发现 D 公司应在 2011 年6月确认的一项销售费用 200万元没有 进行确认。 D 公司在编制 2011 年度财务报表时，未对此项会计差错进行任何处理。 年度利润总额为 180 万元。
(5) E 公司于 2011 年末更换了大股东， 并成立了新的董事会， 继任法定代表人以刚上任、 不了 解以前年度情况为由， 拒绝签署 2011 年度已审财务报表和提供管理层声明书。 原法定代表人以不 再继续履行职责为由，也拒绝签署 2011 年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。
要求：假定上述情况对各被审计单位 2011 年度财务报表的影响都是重要的 (各个事项相互独 立)，且对于各事项被审计单位均拒绝接受甲注册会计师提出的审计处理建议
(如有)。在不考虑其
D 公司 2011
他因素影响的前提下， 请分别针对上述 5种情况， 判断甲注册会计师应对 2011 年度财务报表出具 何种类型的审计报告，并简要说明理由。
28. 【答案】：
10
(1) 保留意见的审计报告。由
于对该项长期股权投资转让，尚未办理产权过户手续，交易尚 未完成， K 公司即使已经支付了价款，但也有随时中止交易的可能，因此
A 公司应计提 50 万元
的减值准备。该金额大于财务报表层次的重要性水平，但影响不是很严重，所以注册会计师应出 具保留意见的审计报告。
(2) 标准无保留意见或带强调事项段的无保留意见的审计报告。
①出具标准无保留意见审计报
告的理由是，该未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损
失，无须增加强调事项段另外说明。②出具带强调事项段的无保留意见的审计报告的理由是，该 诉讼可能给 B 公司带来巨大损失， 属于重大不确定事项， 应当考虑在意见段之后增加强调事项段。
(3) 标准无保留意见的审计报告。 C公司与关联方 M公司的交易价格公允， 交易已经恰当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。
⑷否定意见的审计报告。因为该销售费用会使得 D公司由盈利变为亏损，所以如果
D公司 拒绝调
且关联方关系及其
整，则影响非常重大，不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，所以应该发表否定意 见。
(5) 无法表示意见的审计报告。 由于 E 公司管理层对已审计财务报表拒绝签字确认， 也未能提 供管理层声明书， 注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制， 发表无法表示意见的审计报告。
29. ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责对上市公司甲股份有限公司 ( 后简称甲公 司 )2013 年度
财务报表进行审计。审计项目组评估的甲公司财务报表整体重要性为 100 万元，甲 公司审计前利润总额 45 00 万元。审计过程中 A 注册会计师发现甲公司没有根据成本与可变现净 值孰低的原则对期末存货进行计量， 当年存货高估 120 万元。审计工作在 2014 年 3 月 1 日完成， 甲公司董事会于 2014 年 3 月 5 日批准了已审计财务报表并在已审计财务报表上签字盖章。 A 注 册会计师对甲公司 2013 年度财务报表发表了保留意见。
要求 :A 注册会计师出具的以下审计报告的措辞和格式是否符合审计报告准则的要求 符，请分别指出，并分别予以更正。
?如不
审计报告 甲股份有限公司董事会 :
我们审计了后附的甲股份有限公司 (以下简称甲公司 )的财务报表，包括 2013 年的资 产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。
一、管理层的责任 按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是甲公司管理层的责任。这种责 任包括 (1)设计、实施和维护与财务报表相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而 导致的重大错报 (2) 选择和运用恰当的会计政策 (3 )作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任 我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师 审计准则的规定执行了审计工作。 中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则， 计划和 执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以 获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由 于舞弊或错误导致的财务报在重大错报风险的评估。在进行风险许估时，注册会计师考虑与财务 报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性 发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评 价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项
甲公司 2013 年 12 月 31 日资产负债表中存货的列示金额为 500 万元。甲公司管理层在期末 没有按照成本与可变现净值孰低的原则对期末存货进行计量，这不符合企业会计准则的 规定。甲公司的会计记录显
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示，如采用成本与可变现净值孰低计量，存货账面价值将减少 120 万 元。相应地，资产减值损失将增加 120 万元，所得税、净利润和股东权益将分别 减少 30 万元、 90 万元和 90 万元。
四、审计意见 我们保证，甲公司财务报表在所有方面已经按照企业会计准则的规定编制，反映了甲公司
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