的计算原则，推荐采用“公允价值法”作为计量股票期权报酬成本的首选方法，允许采用“内在价值法”，但必须披露如果采用公允价值法可能引起当期费用水平的变化，以使报表使用者能够对企业发行股票期权的影响做出合理评价。对于薪酬费用的摊销，准则规定，如果企业为了补偿员工以前对企业提供服务而奖励股票期权，则该股票期权费用要在期权授予年度内一次性确认，抵扣当期净利润;如果为了补偿员工未来对企业提供服务，则该费用在员工未来的服务期限内用直线法分摊入账。
可以说，从APB 25到SFAS 123从实质上有了很大的进步，SFAS 123引入了公允价值计量股票期权成本的概念，经过多方的博弈和妥协，虽然最终并未形成强制执行的结果，但是已经是股票期权会计史上的重要贡献。但是也正因为它是多方妥协的结果，导致它不可避免会带来诸多后遗症。由于SFAS 123只是鼓励而不是强制采取公允价值法，并允许公司继续沿用内在价值法进行核算。事实上，由于SFAS 123对薪酬费用确认、计量等方式上规范得比较严格，很多企业望而却步，致使其流于形式。绝大部分公司没有选用公允价值法来核算股票期权，只是在财务报表中包括了两种办法核算出来的两个公司业绩指标，从而形成了在在形式上遵循了SFAS 123的局面。 2.1.3 FASB第123号公告(修订)
2001年安然和世通事件以后，在美国掀起了财务报告的改革风潮。一方面，美国国会通过《萨班斯一奥克斯利法案》，保证FASB的资金来源，提高了FASB的独立，客观上为高质量的财务报告提供了保障。另一方面，投资者意识的增强，迫使企业提供更为可靠的财务报告，也进一步推动了公允价值的应用。而经理人股票期权的会计处理问题再次成为争论的焦点，甚至有人认为，经理人股票期权制度及其会计处理是导致安然、世通等公司丑闻的重要原因之一。在经过深入的讨论研究和不懈的努力，FASB获得了证券交易委员会((SEC)的支持并顶住了来自企业界的压力，最终于2004年12月发布了SFAS 1238。该修订后的准则最显著的变化就是取消了公允价值法和内在价值法的备选计量方法，并且明确要求:无论是上市公司还是非上市公司，对于以股份为基础的支付交易均采用公允价值计量薪酬成本并进行费用化确认、反映在财务报告中。
SFAS 123(R)体现了FASB对于财务报表使用者的关注，对维护投资者利益以
及推动准则的进一步完善与发展方面作出了重大的贡献。首先，内在价值法低估了股票期权的价值，降低了期权费用，虚增了企业利润，影响了报表的真实性，损害了投资者的权益。因此，取消内在价值法，提高了财务报表的可靠性，有利于利益相关者的投资决策。其次，根据之前SFAS 123的规定，股票期权计量存在公允价值和内在价值两种方法可供选择。因此，相同经济性质的交易会产生两种不同的会计处理。而SFAS 123(R)消除了会计方法的可选择性，提高了财务信息的可比性。再次，由于股价的波动性，股票期权的内在价值也随之波动，每一个会计期末都需要对前期的费用进行调整，会计处理相对繁琐。最后，2004年2月IASB发布IFRS 2，要求从2005年1月开始必须使用公允价值法计算股票期权，并将其费用化。因此，SFAS 123(R)推动了美国会计准则和国际会计准则的趋同，提高财务信息在全球范围内的可比性。 2.2 IASB有关股份支付的研究 2.2.1 MRS第2号的出台背景
IASCaASB的前身)于1998年发布了《国际会计准则第37号一一准备、或有负债和或有资产》中指出，股票期权只是企业与期权持有人之问达成的一种合约，在行权以前并没有发生现金和股票的实际支付，因此不能将股票期权纳入企业的会计核算范围内，不确认或有资产和或有负债，也不在财务报告中披露，只是在备查簿中记录，待期权持有人实际行权后再做会计处理。
但随着美国安然事件的发生，IASB也开始关注以股份作为支付对价的会计处理问题。在会计界逐步达成的共识是，在股权激励计划中，公司支付的股份作为对价，股份所换取的是员工为公司所提供的服务，因此股份的支付被界定为一种交易，被支付的股份应以其公允价值计入损益。随着经济环境的发展，不确认股票期权费用的观点越来越被摈弃。 2.2.2 IFRS第2号内容及评价
IASB于2002年11月发布了“以股份为基础的支付”会计准则的征求意见稿，要求企业采用公允价值来计最股份支付，并认为股份支付应通过财务报告加以确认。2004年2月19日，国际财务报告准则第2号《以股份为基础的支付》IFRS 2 )正式发布。该准则确立了对于股票期权的费用化和公允价值计量的指导思想，并规定自2005年1月1日起，所有公众公司必须将股权激励而产生的费
用计入其年度损益报表。
IFRS 2对股份支付的处理发生了明显的变化，其规定:主体应在接受员工提供的服务时确认在以股份为基础的支付交易中所接受员工服务，并相应增加权益;如果所接受的服务不能确认资产时，应当确认为费用。另外，要求企业以公允价值计量股份支付，只是在极少数情况下(如确实无法确定股份支付的公允价值)可以在实施股份支付计划的每一个报告日以及最终结算日以其内在价值计量股份支付。
IFRS 2的指导思想是“期权成本化”，该成本在期权授予日即予以确定，不会随着未来资本市场的变化而改变。具体而言，在期权授予日，锁定期权成本价值;在未来的授予期间内，平均摊销期权成本;其成本一经确定，将不再进行调整，如期权持有者因股票市价低于其行权价而放弃行权时，并不调整期权的成本费用。因此，股票期权的实施将导致公司利润减少。
在IFRS 2发布后，IASB又针对具体情况陆续增加了若干补充规定，其处于不断完善的阶段。IFRS 2是目前国际上具有代表性的股份支付准则，其内容不仅被广泛应用，甚至还被其他准则所借鉴。由于FRS 2规定，公司需要将以“股份为基础的支付”所涉及的相关费用计入损益表，国外各公司对股权激励计划的设计进行了重大调整，逐渐从传统的股票期权向限制性股票、业绩股票、股票增值权等进行转变。
2.3国内有关股份支付的研究
和国外相比，我国的股权激励制度仍处于起步阶段。而与之相应的会计准则也必然落后于发达国家。但是国外相关的股份支付准则的发展为我国的会计准则的完善提供了良好的基础。 2.3.1股份支付准则出台背景
在我国股份支付准则公布前，对各企业的股票期权的会计处理并没有统一的规范。国家有关部门也只是在各类文件中有一些零散的涉及。2001年6月29日，财政部发布了《关于上市公司提取激励基金会计处理征求意见的复函》，对上市公司股权激励中提取的激励基金的会计处理做出了明确的规定。2005年11月14日，证监会关于《上市公司股权激励规范意见》(试行)公开征求意见。2005年12月31日，证监会针对国内上市公司发布了《上市公司股权激励管理办法(试
行)》。之后，国务院国资委又发布了《国有控股上市公司实施股权激励试行办法》等文件。可以说，我国股票期权制度长期处于无具体会计准则指导的阶段，因此急需一套全面、具体的准则来对股份支付交易的确认、计量和相关披露进行规范。 2.3.2股份支付准则的内容及评价
2006年2月，我国颁布了《企业会计准则—第11号股份支付准则》(CAS 11) , 并规定从2007年1月1日起在上市公司范围内实施。该项准则是在借鉴MRS 2的基础上制定的，其内容与基本与MRS 2相同。该准则以公允价值为基础，以股份支付交易费用化的确认计量为原则，结束了我国长期以来实务界和理论界的争论，将我国公司股权激励计划纳入了国际化正规轨道。为了对准则进行进一步的说明，财政部会计司于2007年4月出版了《会计准则讲解(2006) ))，其中对于股份支付准则进行了进一步的讲解。在此基础上，财政部会计司又于2008年12月，出版了《会计准则讲解(2008) ))，主要针对“股份支付准则所指的权益工具，权益工具条款和条件的修订的核算指引，回购职工已可行权的权益工具”等事项做了进一步的补充说明以期对实际操作提供更好的指引。
由于该准则是在借鉴发达国家以股份为基础的支付准则的基础上制定的，因此不仅节约了很多准则制定成本，而且也在一定程度上完成了准则的国际趋同。目前，就准则的整体框架而言，已经近于完善。但是，不可否认，由于我国股份支付准则发展的历史还非常短，在细节上不可避免会有很多不成熟和不完善的地方。同时，准则的制定也没有充分考虑我国目前经济环境和制度背景的影响，缺乏适应性和操作性。尤其是，准则在规范上的描述过于简单，并未考虑到各类股权激励模式下的不同处理，导致在实务操作上仍然缺乏相应的指导，甚至可能为利润操纵提供了方便之门。
纵观发达国家股份支付准则发展的历史，我们看到了会计准则可能会导致的经济后果。因此，我们当前的任务已经不再是对于费用观、公允价值等问题进行争论，而应该着眼于准则在中国目前经济背景下的简单化与模糊性，不断完善我国在费用观基础上所建立的股份支付准则，提高准则的实务操作性。尤其是面对股权激励机制在中国刚起步的现实，我们应该更好地引导准则朝着健康的方向发展。只有这样，我国准则才能真正达到了借鉴发达国家准则的目的，从而推动股权激励机制更好地服务于我国的社会的经济发展。
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