第三章股份支付准则的比较分析
SFAS 123幻以及MRS 2是目前国际上关于股份支付交易最具影响力的准则。 我国的CAS 11是在借鉴IFRS 2的基础上制定形成的。因此其起点比较高，具有较高的理论水平，同时也做到了较好的准则国际趋同。然而，由于我国股份支付交易仍处于起步阶段，股份支付准则执行的时间非常短，准则尚未经历充分的实践检验，因此，我国的股份支付准则显得较为稚嫩，与国际上也存在着一定的距离。本章的研究正是基于中国股份支付准则与SFAS 123(R)以及MRS 2横向比较的基础上，通过从确认、计量以及会计处理多方面的对比，寻求目前较好的理论和实务规范来指导和完善我国现行的会计准则。 3.1 CAS 11与SFAS 123(R)的比较 3.1.1会计确认的比较
在确认时点方面，我国股份支付准则规定:(1)授予后立即可行权的股份支付，应当在授予日确认相关成本或费用;(2)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日确认成本或费用。美国财务会计准则规定:(1)针对过去提供的服务，相关报酬成本应在授予期间确认;(2)为未来服务奖励员工权益工具，应在员工提供服务期间确认报酬成本。事实上，对于成本费用的确认时点，两者只是在表述上的差异。在我国，授予后立即可行权的股份支付，其相应的服务已经提供，或者在权益工具授予日一次提供，对其在授予日进行确认与美国准则规定的第一条是一致的。
其次，CAS 11和SFAS 123 (R)在核算类别上有较大的差异。我国颁布的股份支付准则是在参照国际财务报告准则的基础上，根据结算工具划分为两类，即以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。美国财务会计准则是按交易的对象划分为两类，即与非员工交易的核算和与员工交易的核算。因此，核算类别的差异导致了中美股份支付准则在整个体系上形成了明显的差异。但是，在我国以权益结算的股份支付又细分为:换取职工服务和换取其他方提供服务两种情况，这一点又是与美国会计准则相一致的。 3.1.2会计计量的比较
我国股份支付准则规定，企业必须采用公允价值法对股份支付交易进行计量。也就是说，公允价值是唯一的计量属性。美国财务会计准则中关于股份支付
的计量属性规定如下:上市公司必须采用公允价值法，而非上市公司可以采用公允价值，也可以采用内在价值进行计量。可见，美国的做法是以公允价值计量为主，但也不排除使用内在价值法。其中，没有或不能估计权益工具公允价值的非上市公司，考虑到增加的信息成本以及准则执行成本，并不强制它们采用公允价值法。考虑到我国目前的股份支付准则只是在上市公司中规定执行，其实两者在这方面也差别不大。
而具体涉及到对(非)员工股份支付的计量方面，两国也存在着差异。我国股份支付准则规定，对员工进行股份支付时，应当按照授予日权益工具的公允价值进行计量。而针对非员工进行股份支付时，首先考虑服务在取得日的公允价值是否能够可靠计量。其次，才以权益工具在服务取得日的公允价值进行计量。其中，权益工具的公允价值是按照《企业会计第22号—金融工具确认和计量》来确定。而美国财务会计准则规定应当按照所授予的权益工具的公允价值进行计量，并且FASB还分别按照奖励员工的未给予股票、公开招股实体授予的股票期权、非公开招股实体估计股票期权以及不能合理估计权益工具公允价值等多种情况，就如何进行公允价值的计量作出了规范。而针对非员工，发行权益工具的对价为商品或劳务的所有交易应基于所获对价的公允价值或所发行的权益工具公允价值核算，视两者孰更能可靠计量而定。 3.1.3会计处理的比较
我国股份支付准则就会计处理方面作了如下规定:以权益结算的股份支付，在确认成本时，借记相关的成本或费用，贷记资本公积—其他资本公积。美国财务会计准则的规定是:借记报酬成本，贷记投入资本。在这里，中美两国只是在科目表述上存在着一些差异。因此，两国在会计处理原则上是一致的，都是在一定的期限内分摊成本费用，同时确认资本公积的增加。 3.2 CAS 11与IFRS 2的比较 3.2.1会计确认的比较
我国股份支付准则主要规范企业为换取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以其为基础确定的负债。以权益工具为基础的支付而取得商品的交易，则适用《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》等相关准则。相比之下，国外以股份为基础的支付准则，其核算范围较为宽泛，IFRS 2规定了企业以股
份为基础的所有支付交易，包括主体接收或取得商品或劳务。
我国目前的股份支付准则对于结算方式的分类，可以分为两类，即以现金结算和以权益结算。MRS 2则包括三类，即以现金结算、以权益结算和以现金或权益结算(可选择)。IFRS 2对于具有现金选择权的以股份为基础的支付交易进行了详细的规定，具体分为安排条款为对方提供了结算选择权和安排条款为主体提供了结算选择权这两种情况。由于我国此类业务较少，准则没有对此进行相应规定。
3.2.2会计计量的比较
针对计量对象方面，我国准则规定，以权益结算的股份支付换取职工服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量;换取其他方提供服务的，首先应以其他方服务的公允价值为基础计量，其次才以权益工具在服务取得日的公允价值进行计量。MRS 2则规定，对用权益结算的以股份为基础的支付交易，主体应当直接以所获得的商品或服务的公允价值进行计量。如果主体无法可靠估计所获得的商品或服务的公允价值，则应间接地以所授予的权益性工具的公允价值计量所取得商品或服务的价值以及权益的相应增加。
从本质上而言，两者在计量对象问题上基本一致。唯一的区别在于，换取职工服务时，IFRS 2首先考虑所获得的职工服务的公允价值能否可靠计量，在无法可靠估计的情况下，才替代计算权益工具的公允价值。而我国由于缺乏类似发达国家成熟的要素市场，使得目前无法可靠计量职工服务的公允价值，因此直接用权益工具替代计量。
关于公允价值如何计量方面，我国股份支付准则只提到权益工具的公允价值应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》准则确定，但并没有对公允价值在股份支付准则中的具体应用提出实际可操作性的规定。如:没有具体规定现金结算的负债的公允价值在后续期间如何计量;对于金融工具不存在活跃市场的情况下，没有对企业如何采用估值技术进行详细介绍。包括应用期权定价模型时，确定各项参数所需考虑的具体细节。MRS 2对公允价值的计量有明确的规定，具有更强的可操作性。它不仅对股票公允价值的计量进行了规定，还提出了后续调整方案。对于股票期权在使用期权定价模型进行估计时所涉及到的各变量，准则也做了详细说明。此外，IFRS 2还指出在权益性工具的公允价值无
法可靠估计的情况下，可以采用内在价值法进行计量。 3.2.3适用范围比较
首先，两者在适用范围上存在差异。我国新颁布的股份支付准则于2007年1月1日在我国上市公司全面推行，小企业则单独执行《小企业会计制度》。MRS 2从2005年1月1日起适用于所有主体，对私营主体和小型主体没有豁免。因此，国际财务报告准则的适用范围更广，相对而言要求更高，规范更严。 3.3国内外准则比较汇总
由于我国股份支付准则是在借鉴国外准则的基础上制定而成的，因而SFAS 123(R), IFRS 2与我国准则并不存在实质上的差异，为了便于三者的横向比较，方便读者有一个更为直观的把握，我们将上述比较情况总结归纳如下表3-1:
相关推荐：
loading