第三节 贷款业务的核算
本节主要介绍新会计准则下贷款业务核算的要求、信用贷款的核算、担保贷款的计算、贷款减值的计算。
一、贷款业务会计核算相关规定
（一）新会计准则下会计科目的设置的相关内容，如表1-3所示。 表1-3 科目名称 科目设置具体内容 该科目为资产类科目，核算商业银行按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。商业银行按规定发放的具有贷款性质的银团贷款、贷款 贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款以及垫款等，在该科目核算；也可单设“银团贷款”、“贸易融资”、“协议透支”、“信用卡透支”、“转贷款”、“垫款”等科目核算。商业银行接受企业委托向其他单位贷出的款项，应设置“委托贷款”科目核算。本科目可按贷款类别、客户，分别“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。 该科目为损益类科目，核算商业银行确认的利息收入，包括发放的各类贷款（银团贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支、转贷款、垫款等）、利息收入 与其他金融机构（中央银行、同业等）之间发生资金往来业务、买入返售金融资产等实现的利息收入。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。 该科目为资产类科目，同时也是“贷款”科目的备抵科目，核算商业银行贷款的减值准备。该科目可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算。对于确实无法收回的各项贷款，按管理权限报经批准后予以转销，借记“贷款损失准备”科目，贷记“贷贷款损失准备 款”、“贴现资产”等科目。已计提贷款损失准备的贷款价值以后又得以恢复，应在原已计提的贷款损失准备金额内，按恢复增加的金额，借记“贷款损失准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。该科目期末余额在贷方，反映商业银行已计提但尚未转销的贷款损失准备。 该科目为资产类科目，核算商业银行办理商业票据的贴现、转贴现等业务所融出的资贴现资产 金。本科目可按贴现类别和贴现申请人，分别“面值”、“利息调整”进行明细核算。本科目期末余额在借方，反映商业银行办理的贴现、转贴现等业务融出的资金。 特别关注： “贷款”科目 ①科目名称有所变化，原金融企业制度主要是按贷款类别设置科目，如短期贷款、中长期贷款等科目； ②“贷款”科目可按可按贷款类别、客户，分别“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。 （二）新会计准则下贷款业务核算的主要规定 1．贷款的确认和计量
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，贷款初始确认的时点为依据合同要求发放贷款之时，贷款应按照公允价值进行初始计量，且相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。交易费用，是指可直接归属于贷款新增的外部费用，如办理贷款发生的评估费、咨询费、公证费等。
2．贷款的后续计量
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，贷款的后续计量应当采用实际利率法，按摊余成本计量。贷款的后续计量主要包括利息收入的计量和贷款减值的
计量。
实际利率，是指将贷款在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该贷款当前账面价值所使用的利率。
贷款的摊余成本，是指该贷款的初始确认金额经下列调整后的结果: (1)扣除已偿还的本金；
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
(3)扣除已发生的减值损失。 3．利息收入的确认和计量
商业银行应于资产负债表日按照实际利率、摊余成本确认贷款利息收入。因贷款合同利率与实际利率相差较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
4．贷款减值损失的确认和计量
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，商业银行应于资产负债表日，对各项贷款的账面价值进行检查。如有客观证据表明该贷款发生减值的，应当计提减值准备。贷款发生减值的客观证据主要包括：债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；其他表明贷款发生减值的客观证据等。
贷款发生减值时，应当将该贷款的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
5．预计贷款未来现金流量现值的折现率确定 在预计贷款未来现金流量现值时，应当按照该贷款的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该贷款时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现利率。
6．贷款减值测试的方法
在对贷款减值测试时，应当先将单项金额重大的贷款区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的贷款，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。在实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
【特别提示】
1．贷款应按照公允价值进行初始计量，且相关交易费用应当计入初始确认金额。 2．准则强调资产负债表日按照实际利率、摊余成本确认贷款利息收入。
二、信用贷款的核算
信用贷款是商业银行仅凭借款人的信誉而发放的，不需要提供担保的贷款。其会计核算方式有逐笔核贷、存贷合一、定期调整和下贷上转四种。这里只介绍逐笔核贷核算方式。逐笔核贷是指借款单位根据借款合同逐笔填写借据,经银行信贷部门逐笔审核,一次发放,约定期限,一次或分次归还的一种贷款核算方式。
1．信用贷款发放的核算
审查无误后，编制如下会计分录：
借：贷款——××贷款——××户（本金）
贷：吸收存款一一活期存款——××户 【案例1-7】 甲银行5月10日接到开户单位上好公司借款申请，经信贷部门核定，同意贷给该客户期限6个月、利率7.5％的短期贷款300 000元，会计部门于5月20日根据借款凭证编制贷款发放的转账分录。银行应该如何做账务处理？ 【解析】 5月20日贷款发放的会计分录为： 借：贷款一一短期贷款一一上好公司户（本金） 300 000 贷：吸收存款一一上好公司户 300 000
2．信用贷款利息的核算 资产负债表日，商业银行应按贷款的合同本金与合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按贷款的摊余成本与实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记“贷款（利息调整）”科目。合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入，编制如下会计分录：
借：应收利息——××户
借或贷：贷款——××贷款——××户（本金） 贷：利息收入——发放贷款 【特别提示】
如贷款的合同本金与实际支付的金额存在差额的，应按其差额，借记或贷记“贷款（利息调整）”科目。
如贷款利息按季计收，则银行在收取贷款利息时，应按计算确定的利息金额，编制如下会计分录：
借：吸收存款——活期存款——××户 贷：应收利息——××户
3．信用贷款收回的核算
在银行开立存款账户的借款人在贷款到期日或提前,以其存款户资金主动归还到期或将要到期的贷款时,应签发转账支票并填写一式四联的还款凭证。会计部门收到借款人的还款凭证,经审核无误后，填制特种转账借贷方传票各一联，办理转账，编制如下会计分录：
借：吸收存款
贷：应收利息——××户
贷款——××贷款——××户（本金） 利息收入——发放贷款及垫款户
【案例1-8】 接上例【案例1-7】，上好公司于11月20日按期归还贷款本息。银行应该如何做账务处理？ 【解析】 假设甲银行采取定期收息的方式核算贷款利息，则应于当年6月20日、9月20日和11月20日分别作以下计息分录 6月20目利息＝300 000×7.5％÷12＝1 875(元) 会计分录为： 借：应收利息 1 875 贷：利息收入 1 875 借：吸收存款--上好公司户 1 875 贷：应收利息 1 875 9月20日利息＝1 875×3＝5 625(元) 会计分录为： 借：应收利息 5 625 贷：利息收入 5 625 借：吸收存款--上好公司户 5 625 贷：应收利息 5 625 11月20日，由于客户当日按期还款，因此可将最后2个月的利息与本金一并收回。会计分录为： 借：应收利息 3 750 贷：利息收入 3 750 借：吸收存款--上好公司户 303 750 贷：贷款--短期贷款--上好公司户（本金） 300 000 应收利息 3 750
【特别提示】
1．如借款人分次归还贷款，则应在借据上登记本次还款金额，并结计未归还余额，借据继续保管，待最后一次还清余款时，再将借据注销，退给借款人。
2．若贷款到期，借款人未主动还款，银行应按有关规定主动从借款人存款账户中扣收，并填制两借一贷特种转账传票办理转账。
三、贷款减值的核算 1．贷款发生减值的核算 资产负债表日，商业银行确定贷款发生减值的，应当将该贷款的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，编制如下会计分录：
借：资产减值损失——贷款损失准备金户 贷：贷款损失准备——客户贷款户
借：贷款——××贷款——××户（已减值）
借或贷：贷款——××贷款——××户（利息调整） 贷：贷款——××贷款——××户（本金） 【特别提示】
已计提贷款损失准备的贷款，如有客观证据表明该贷款的价值已恢复，且客观上与确认该减值损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予
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