商誉会计相关问题探试说

笔者认同对外购商誉进行减值测试的观点 通过定期对外购商誉进行减值测试．实时评估外购商誉的超额盈利能力．能够较为客观的确定应该反映在会计报告中的外购商誉的数额，符合会计报告的真实性、可靠性原则。

(二)关于自创商誉确认的分析对于自创商誉是否也可以进行会计确认存在着较大的分歧，国内外会计准则反对确认自创商誉，其理由有(1)与自创商誉相关的未来经济利益具有高度的不确定性：(2)自创商誉的成本不能可靠地计量 而赞成确认自创商誉的人的理由是确认自创商誉可以保持会计规范的对称性。他们认为．外购商誉与自创商誉在性质上没有差别．企业的商誉无论采用何种形式取得都应采用相同的会计处理方法．如果确认了外购商誉而不确认自创商誉．很显然违背了会计规范的对称性．从而使会计信息失去可比性关于对白创商誉的确认问题，笔者认为以上两种观点都有其可取之处 支持不确认自创商誉是基于实务操作的可行性．确认自创商誉在现行的会计方法下的可行性程度太低：

然而自创商誉与外购商誉一样．可以给企业带来未来超额利润．只确认外购商誉也就是只肯定外购商誉的经济作用而忽略或者否定了自创商誉的经济作用。综合考虑各种因素，关于自创商誉我提出以下观点：虽然在商誉的构成因素中．有些因素可以确认和计量．如有效的广告．可按广告的费用计量；占有战略性的地理位置，一般有公允价值，即使没有，也可以通过地段租金资本化的价值作为入账价值：秘密的工艺技术或配方，可按其研究开发成本或购入成本计价．但笔者并不主张将自创商誉确认人账。因为：

1．自创商誉的成本难以确定。与外购商誉不同，自创商誉是在企业经营过程中．缓慢积累起来的，很难确定哪些活动引发商誉的形成．在没有合并行为的情况下．人们难以按照历史成本原则为其计价。

2．自创商誉的构成因素具有不稳定性 构成自创商誉的因素，比如秘密的生产工艺、杰出的管理队伍、具有战略性的地理位置等等．这些优势因素在企业的生产经营过程中并不是一成不变的，而具有相当的不稳定性。随着生产技术的发展，秘密的工艺技术或配方可能不再是秘密：杰出的管理队伍可能解散，人才离开企业而另谋高就；占有战略性的地理位置可能会由于城市建设规划或经济布局的改变而不再具有优越性等。这许许多多的不确定性，说明自创商誉本身并不稳定，因此若仍将自创商誉确认入账，显然不够稳健，而且可能造成信息使用者的过分乐观。 3．不确认自创商誉并不会给会计报表使用者的决策造成大的影响 使用者可以根据企业的收益水平与同行业平均收益水平相比较．来估算企业的商誉。

实际上．商誉本身就是一种无形的资产．商誉之所以能为企业带来未来超额盈利是因为消费者、投资者等各方市场主体对企业的信任和良好的预期．而这种预期是基于企业的产品质量和收益水平的，从某种意义上讲．这种良好的预期就是商誉。所以，在没有合并行为的情况下．企业不确认自创商誉，会计报表的使用者也会对商誉有较为客观的评价。

(三)负商誉确认的分析关于负商誉的确认国内外的会计准则存在较大的差异。

1．在国内的会计准则下，非同一控制下的企业合并．购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其人账价值．确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额．应当确认为商誉或计入当期损益。也就是说．我国不对负商誉进行确认，而将并购成本与被并购方的净资产的公允价值的差额计入当期的“营业外收入”

2．英国．把负商誉计入资本公积．单独列示在所有者权益项目下。采用次类似方法的还有法国、德国、意大利、印度、马来西亚等国3．美国是将被并购企业净资产价值超过并购成本的部分先等比例冲销企业购人的各项非货币性资产的价值后．再将其余额列作递延收益，在规定的有效期限内平均摊销。

笔者较为支持以美国为代表的第(3)的确认方法。因为：

1．长期非货币资产少有现存的市价．这就导致在对被合并企业的长期非货币性资产的公允价值进行评估的时候．由于受采用的评估方法及评估的有效性的影响．有可能会高估这些资产的价值。冲销并购入的非货币性资产的价值至与并购成本平衡．可以抵消评估误差的影响。

2．出现负商誉的可能因素是隐性负债．如被购企业大量的退休人员以及数额庞大的退休费等 将冲销非货币性资产价值后负商誉的余额列作某项负债．以便冲销被并购企业未来发生的经济利益损失。这样的处理不仅可以体现负商誉的负债性．而且还考虑了产生负商誉的原因．比较适合我国资产评估业起步较晚。目前资产评估水平不高的国情。

四、结论与展望

(一)商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要素和情形由于商誉符合资产的定义．即未来经济利益、为企业所控制、源于过去的事项。并且具有较强的可计量性、相关性和可靠性，所以商誉应当作为一项资产来确认。

(二)关于外购商誉的确认对外购商誉进行确认现存的确认方法存在一些不妥之处．将所有导致并购价格与并购净资产的公允价值的差价的原因全部当做商誉来确认，这样就把许多其他因素导致的差价也计入了商誉。显然，用这种方法所确认的商誉并不客观。然而，要在进行确认时提出这些因素对于差价的影响具有相当的不可操作性。对于外购商誉，应当定期进行减值测试。通过定期对外购商誉进行减值测试，实时评估外购商誉的超额盈利能力．能够较为客观的确定应该反映在会计报告中的外购商誉的数额，符合会计报告的真实性、可靠性原则。

(三)不应对自创商誉确认由于自创商誉的成本难以确定．构成因素具有不稳定性，并且不确认自创商誉也不会给报表的使用者的决策造成太大影响，所以笔者认为不应对自创商誉加以确认。

(四)负商誉是并购价格低于并购净资产公允价值的那部分差价并购企业在并购之后的短期或长期时间会对这部分差价付出代价，也就是经济利益的流出。所以，负商誉应当被当做一项负债来确认．并将其列为递延收益．在未来的一定期间内进行摊销。

(五)关于商誉的诸多问题仍需要通过大量的理论和实践研究来解决对于我国商誉研究起步较晚．许多市场条件还不完善的国情．更需要会计学界学者们的不懈努力来推动我国会计理论的完善，进而推动我国市场经济的顺利运作和发展。