股票增值权会计及税务处理

股票增值权的会计及税务处理

股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。股票增值权本质上也是一种股票期权，只是结算方式由以标的股票（权益）结算变更为以现金结算。

8号文规定，国有控股上市公司（境外）股票增值权主要适用于发行境外上市外资股的公司。股权激励对象不拥有这些股票的所有权，也不拥有股东表决权、配股权。股票增值权不能转让和用于担保、偿还债务等。对授予的股票增值权，其行权所获得的现金收益需进入上市公司为股权激励对象开设的账户，账户中的现金收益应有不低于20％的部分至任职（或任期）期满考核合格后方可提取。

（一）税务处理

从税法的规定上看，股票增值权的税务处理在没有明确规定的情况下，适用股票期权的规定。因此，本文关于股票增值权税务处理的阐述仅限于有专门规定的部分，其他部分可参见本文“股票期权”部分的阐述。

1.个人所得税

（1）应纳税所得额

股票增值权被授权人获取的收益，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：

股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。

（2）纳税时间

股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期。

2.企业所得税

《管理办法》和18号公告均未对股票增值权作出专门规定。但《管理办法》和18号公告均规定，股权激励实行方式包括其他法律法规规定的方式。因此，股票增值权作为股票期权的一种演化形式应当可以适用18号公告的规定。即：在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据实际行权日股票收盘价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）会计处理

股票增值权属于以现金结算的股份支付，根据《股份支付准则》及其应用指南规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。企业在可行权日之后不再确认成本费用，在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债（应付职工薪酬）的公允价值重新计量，其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。具体会计处理如下： 1.授予日

授予日除即可行权的股票增值权外，一般不需要进行会计处理。

2.等待期每个资产负债表日

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬——股份支付

借：递延所得税资产

贷：所得税费用——递延所得税费用 资本公积——其他资本公积

当期费用=当期累计负债-前期负债+当期现金支付

等待期满行权的：

借：应付职工薪酬——股份支付 贷：银行存款

3.行权有效期内每个资产负债表日及结算日

负债公允价值变动：

借：公允价值变动损益——股份支付 贷：应付职工薪酬——股份支付

借：递延所得税资产

贷：所得科费用——递延所得税费用 资本公积——股份支付

当期费用（公允价值变动）=当期累计负债-前期负债+当期现金支付 行权的：

借：应付职工薪酬——股份支付

贷：银行存款

股票增值权与股票期权会计处理的主要不同之处在于：

1.等待期内，股票增值权按照每个资产负债表日期权的公允价值重新计量确定成本费用；股票期权则以授予日期权的公允价值计入成本费用，不确认其后续的为公允价值变动。

2.可行权日后，股票增值权虽不再确认成本费用，但负债（应付职工薪酬）公允价值的变动仍须计入当期损益（公允价值变动损益）；股票期权在可行权日之后不再对已确认的成本费用进行调整。

五、参照适用

18号公告第三条规定，在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照公告规定执行。可以看出，境外上市的居民企业和非上市公司适用18号公告应当同时具备以下条件：

（一）股权激励计划系比照《管理办法》建立

境外上市的居民企业和非上市公司建立的股权激励计划应当在激励对象、计划内容和实施程序三个方面比照《管理办法》的规定。

（二）按照我国会计准则的有关规定进行会计处理

虽然我国的会计准则与国际会计准则趋同工作取得了很大进展，但部分境外上市的居民企业仍然需要根据上市地国家（地区）或国际会计准则进行会计处理并提供财务报告。因此，一个境外上市的居民企业可能执行几个不同的会计准则。在这种情况下，境外上市的居民企业只要执行的会计准则之一是我国的会计准则就应当允许其按照18号公告进行税务处理。当然，如果执行不同准则的结果差异较大，应当有合理的解释。

另一个值得关注的问题是，拟上市公司的大股东在报告期内将部分股权按一定折价转让给本

公司职工作为对员工的激励，被中国证监会要求按股份支付进行会计处理的情况下，拟上市公司可否执行18号公告将标的股票的公允价值与员工取得时支付对价的差额在税前扣除。中国证监会《股权激励有关事项备忘录2号》第七条规定，股东不得直接向激励对象赠予（或转让）股份。股东拟提供股份的，应当先将股份赠予（或转让）上市公司，并视为上市公司以零价格（或特定价格）向这部分股东定向回购股份。因此，从比照证监会规定的角度上讲，这种所谓的“股份支付”是否能得到税务机关的认可存在不确定性。而在税务机关认可的情况下，受让员工的个人所得税问题也值得探讨。

另外，根据《关于国有高新技术企业开展股权激励试点工作的指导意见》（国办发〔2002〕48号）规定，符合条件的试点国有高新技术企业（上市公司除外）可以采用奖励股权（份）、股权（份）出售、技术折股等股权激励方式激励对试点企业的发展做出突出贡献的科技人员和经营管理人员（以下简称“有关人员”）。

（一）奖励股权（份）是指企业按照一定的净资产增值额，以股权方式奖励给对企业的发展做出突出贡献的科技人员。

（二）股权（份）出售是指根据对企业贡献的大小，按一定价格系数将企业股权（份）出售给有关人员。价格系数应当在综合考虑净资产评估价值、净资产收益率及未来收益等因素的基础上合理确定。

（三）技术折股是指允许科技人员以个人拥有的专利技术或非专利技术（非职务发明），作价折合为一定数量的股权（份）。

上述方式1相当于以权益结算股票增值权、方式2相当于限制性股票，这两种激励方式是否属于18号公告规定的符合法律法规规定的其他激励方式也值得探讨。