企业研究开发费用专帐操作指南 (6)

与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务业务是指转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（或委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让（或开发）的价款是开在同一张发票上的。

2、 免征营业税的技术转让、技术开发的营业额的确定方法

（1） 以图纸、资料等为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额为向对方收取的全部价款和价外费用。

（2） 以样品、样机、设备等货物为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额不包括货物的价值。对样品、样机、设备等货物，应当按有关规定征收增值税。转让方（或受托方）应分别反映货物的价值与技术转让、技术开发的价值，如果货物部分价格明显偏低，应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第16条的规定，由主管税务机关核定计税价格。

（3） 提供生物技术时附带提供的微生物菌种母本和动、植物新品种，应包括在免征营业税的营业额内。但批量销售的微生物菌种，应当征收增值税。

3、 免营业税的程序

（1） 单位和个人（不包括外资企业、外籍个人）从事技术转让、技术开发业务申请免征营业税时，须持技术转让、技术开发的书面合同到省级科技主管部门进行认定，并将认定后的合同及有关证明材料文件报主管地主税务局备查。主管地方税务局要不定期地对纳税人申报享受减免税的技术转让、技术开发合同进行检查，对不符合减免税条件的单位和个人要取消税收优惠政策，同时追缴其所减免的税款，并按照《中华人民共和国税收管理法》的有关规定进行处罚。

外国企业和外籍个人从境外向中国境内转让技术需要免征营业税的，需提供技术转让或技术开发书面合同、纳税人或其授权人书面申请以及技术受让方所在地的省级科技主管部门的审核意见证明，经省级税务主管机关审核后，上报国家税务总局批准。

（2） 在科技和税务部门审核批准以前，纳税人应当先按有关规定缴纳营业税，待科技、税务部门审核后，再从以后应纳的营业税款中抵交，如以后一年内未发生应纳营业的行为，或其应纳税款不足以抵免税额的，纳税人可向负责征收的税务机关申请办理退税。

二、 技术转让的所得税优惠

根据《企业所得税法》第二十七条规定：符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。同时根据《企业所得税法实施条例》第九十条规定：企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

2009年4月，国家税务总局颁布《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》﹙国税函【2009】212号﹚对条例作了进一步明确，具体如下：

（一）享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：享受优惠的技术转让主体是企业所得税规定的居民企业；技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围；境内技术转让经省级以上科技部门认定；向境外转让技术经省级以上商务部门认定；国务院税务主管部门规定的其他条件；

（二）符合条件的技术转让所得应按以下方法计算： 技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

技术转让成本是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除后的余额。

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相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

（三）享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。

（四）企业发生技术转让，应在纳税年度终了后报送年度纳税申报表以前，向主管税务机关办理减免税备案手续。

企业发生境内技术转让，向主管税务机关备案时应报送以下资料：技术转让合同（副本）；省级以上科技部门出具的技术合同登记证明；技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；实际缴纳相关税费的证明资料；主管税务机关要求提供的其他资料。

企业向境外转让技术，向主管税务机关备案时应报送以下资料：技术出口合同（副本）省级以上商务部门出具的技术出口登记证书或技术出口许可证；技术出口数据表；技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；实际缴纳相关税费的证明资料；主管税务机关要求提供的其他资料。

但享受优惠的技术转让的范围还需要财政部、税务总局进一步明确，否则此项政策难以落实。

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第四章 研究开发费相关文件规定的比较与衔接

《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（以下简称：《办法（试行）》）为各地税务机关、企业全面贯彻落实研究开发费用的税前扣除提供了统一、全面的政策依据和操作程序，一经颁布就被誉为是一项“普惠制”的税收新政。《办法（试行）》与科学技术部、财政部、国家税务总局颁布的《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）之间关联度很高，通过解读比较，为方便理解，二者主要有以下异同点。

一、相同点

（一）政策制定依据相同 《办法（试行）》与《工作指引》的制定，均依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）〉若干配套政策的通知》（国发[2006]6号），其中国发[2006]6号文件第7条规定：“允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税务法规定在5年内结转抵扣。”

因税收征管的特殊性，《办法（试行）》的政策制定依据较《工作指引》而言，多了《税收征收管理法》及其实施细则。

（二）均适用于居民企业 《办法（试行）》第二条规定：本办法适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。《高新技术企业认定管理办法》第二条将高新技术企业定义为：在《国家重点支持高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。

可见，《办法（试行）》与《工作指引》均遵循突出企业主体的原则，而且均强调适用主体为居民企业，此种称谓与《企业所得税法》保持一致，符合国际惯例。但《工作指引》更强调企业研究开发费用的持续投入，并且增加了居民企业注册时间的限制。

（三）研究开发活动的确认上一致 《办法（试行）》对研究开发活动的定义，完全引用了《工作指引》的内容（详见第二章第一节），研究开发活动的确认方法也可参考《工作指引》所提供的确认方法。

《工作指引》较《办法（试行）》而言，对“高新技术服务业的企业的研究开发活”和“研究开发项目”明确了定义。

高技术服务业的企业研究开发活动：是指企业为支持其在高新技术服务业领域内开发新产品（服务）、采用新工艺等，而在自然科学和工程技术方面取得新知识或实质性改进的活动，或从事国家级科技计划列入的服务项目业关键项目的开发活动。此类企业研究开发活动可视为具有特殊性的研究开发活动，体现了高新技术企业认定工作的特殊性，突出企业自主知识产权研发的核心，但其判断标准与一般性研究开发活动标准相同。

研究开发项目：是指不重复的、具有独立时间、财务安排和人员配置的研究开发活动。 （四）均以研发项目为研发费的归集基本单位 《办法（试行）》第十条第二款规定：企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目归集可加计扣除的研究开发费用额。《工作指引》也要求：企业的研究开发费用是以各个研发项目为基本单位分别进行测度并加总计算的。同时，二者均要求企业必须对研究开发费用实行专账管理。

二、不同点

（一） 政策实施目的不同 《办法（试行）》实施的目的是：为鼓励企业开展研究开发活动，规范企业研究开发费用

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的税前扣除及时有关税收政策的执行。《工作指引》实施的目的是：为扶持和鼓励高新技术企业的发展，明确高新技术企业认定管理工作中各相关单位的职责，确定企业研究开发活动及费用归集标准，明晰各指标内涵及其测度方法，确保认定管理工作规范、高效地开展。前者侧重于税收优惠政策的落实，后者侧重于高新技术企业认定工作的规范与高效。

（二） 政策实施效果不同 《办法（试行）》实落的是单项税收优惠政策，适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的所有居民企业，非高新技术企业只要符合条件均可享受企业研究开发费用税前加计扣除的优惠政策。根据《高新技术企业认定管理办法》和《工作指引》的要求被认定的高新技术企业，可申请享受低税率的税收优惠政策，实务中可同时享受企业研究开发费用税前加计扣除的优惠政策。

（三） 研究开发活动的范围不同 《办法（试行）》规定了研究开发活动的具体范围包括：从事《国家重点扶持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高新技术产业化重点领域指南（2007年度）》中规定的项目的研究开发活动。《工作指引》规定的研究开发活动的范围仅指《国家重点支持的高新技术领域》中规定的研究开发活动。政策口径较前者紧，也正因此，突出了新的高新技术企业认定办法的重大改变，突出了党中央“十七大”提出的提高自主创新能力，建设创新型国家的政策导向，新的认定办法将认定重点从企业生产经营结果（即高新技术产品）向企业生产经营过程（即研发活动和核心自主知识产权）转移，仅具有高新技术产品生产加工能力的企业将不再被认定为高新技术企业。

（四） 研究开发费用归集范围不同

会计上，根据新《企业财务通则》的配套规范《关于加强研发费用财务费管理的若干意见》（财企[2007]194号）（以下简称《若干意见》），企业可按《若干意见》规定的研究开发费用的开支内容归集核算研究开发费用，设置明细项目。

税务上，年度结束后，企业在进行企业所得税年度纳税申报和汇算清缴时，需要按《办法（试行）》所限定的研究开发费用开支内容，向主管税务机关申请加计扣除50%的税收优惠。

高新技术企业认定上，要求企业按照《工作指引》所规定的研究开发费用的开支内容归集核算企业研究开发费用，设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目。

上述文件在各自的领域均在有效地执行，均对研究开发费用的开支内容从不同的角度进行了相应的规范。综合来看，上述文件在研究开发费用的资本化口径上是一致的，但在研究开发费用的确认和计量的口径上存在诸多差异。

三、研究开发费用归集范围差异比较及衔接 （一）人工费（人员人工） 《工作指引》：从事研究开发活动人员（也称研发人员）全年工资薪金，包括基本工资，奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及其任职或者受雇有关的其他支出。企业研究开发人员主要包括研究人员，技术人员和辅助人员三类。研究人员是指企业内主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发活动的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的熟练技工。

《办法（试行）》：在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。 《若干意见》：企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费，住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

差同分析：均强调研发人员为在职人员。区别有：1、人工费归集范围由宽到窄顺序为：《若干意见》、《工作指引》、《办法（试行）》。2、《工作指引》特别规定：研究开发人员应为企业全时工作人员，须签订劳动合同；兼职或临时聘用人员，全年须在企业累计工作183天以上，意即符合上述条件的人员研究开发才是高新技术企业认定指的“研究开发活动人员“，

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其所发生的费用才归集到高新技术企业认定及复审中所指的“人员人工”费用科目中。

衔接：企业应将“人工费”科目，划分为如下明细科目，如：工资、薪金、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金、兼职人员劳务费、外聘人员劳务费等。会计期末或年终时，根据会计、税务、高新认定工作的管理需要，对照明细科目，分析填列不同的报表，如《财务报表》、《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表（已计入无形资产成本的费用除外）》、《企业研究开发费用结构归集表》等。

（二）原料费（直接投入） 《工作指引》：企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。如：水和燃料（包括煤气和电）使用费等。

《办法（试行）》：从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。 《若干意见》：研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费。 差异分析：三者规定基本一致。

衔接：企业应将“原料费”科目细分为如下明细科目，如材料包括原材料、辅助材料、低值易耗品、水等，燃料包括燃煤、燃油、燃气等，动力费包括电力、热力等。

（三）固定资产费 《工作指引》：为执行研究开发活动而购置的仪器以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。

《办法（试行）》：专门用于研发活动的仪器，设备的折旧费（按规定一次或分次摊入管理费的仪器和设备除外）和租赁费。

《若干意见》：用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；按照财政部、国家税务总局颁布的《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）的规定，可一次或分次将用于研发的、且单位价值在30万元以下的的仪器、设备计入成本费用。

差异分析：《工作指引》与《若干意见》的规定基本一致，《办法（试行）》的政策口径最紧，涉及房屋的折旧费和租赁费均不能进行加计扣除等。

衔接：可将固定资产费科目细分，以适应不同核算要求及统计数据的需要，如：仪器、设备、房屋的折旧费、仪器、设备、房屋的租赁费、安装费、维修费、改装费等。

（四）摊销费 《工作指引》：因研究开发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。

《办法（试行）》：专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

《若干意见》：用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。 差异比较：三者规定基本一致。

衔接：企业“无形资产摊销费”可设置软件摊销费、专利权摊销费、非专利技术摊销费等明细科目。

（五）中间试验费 《工作指引》：用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费；试制产品的检验费等；工装准备过程中研究开发活动所发生的装备调试费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等），但为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。

《办法（试行）》：专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，勘探开发技术的现场试验费。

《若干意见》：用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费、样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。

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