企业研究开发费用专帐操作指南 (2)

支出可资本化，确认为无形资产的成本。

3、下列各项不属于研究开发活动：

A.企业已经掌握的技术方案，包括已经完成产业化开发的产品、工艺、材料及其系统； B.通过简单改变尺寸、参数、排列，或者通过类似技术手段的变换实现的产品改型、工艺变更以及材料配方调整活动；

C.一般设备维修、改装、常规的设计变更及其已有技术直接应用于产品生产的活动； D.一般检验、测试、鉴定、仿制和应用活动； E.软件复制和无源代码的程序编制活动。

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第二章 研究开发活动的会计核算

企业是社会的经济细胞，企业在研究和开发方面的大量投入是推动技术进步与经济增长的主要动力。世界上知名企业的研究与开发成本一般约占其销售额的10%以上，相比而言，我们企业在研究开发费投入强度上差距还很大。但我国企业对技术创新的热情正在逐步提高，因此研究开发活动的财务管理和会计处理日益成为政府和企业所关注的问题。

第一节 企业研究开发活动的财务管理

一、财务决策

凡事“预则立，不预则废”。为做好财务决策应做好以下三个方面的工作：

1、财务预测。研发的构思应通过初步设计转化成具体的投资方案和相应的财务预测。其中，对成本费用的预测必须全面，因为研发的效益要待新产品、新服务进入市场后显现，除直接的研发费用外，还应该考虑设备和工具的制造费用、专利等的取得费用、新产品的推广销售费用等。同时，对收益的估计，应该把现金流量视为比利润更重要的参照指标。

2、根据预测结果，结合约束条件，对投资方案进行财务可行性分析。分析的重点是不确定因素，包括资金来源、利率、成本和市场等的不确定性。通过可行性分析力求得出以下结论：第一，研发投资的可行性程度；第二，研发过程中可能出现在的问题和解决方法。

3、确定具体的融资策略。由于研发业务的高风险特点，要积极探索新的融资渠道，包括：第一，冲破传统经营理念的束缚，挖掘内部潜力，加大自有资金投入；第二，寻求政府担保或企业相互担保，争取银行信贷；第三，充分利用资本市场，提高直接融资比重；第四，引入风险资本投资，促进资本和技术的结合。

二、财务控制

企业研发的全过程充满着不确定性和风险，在研发过程中，必须用科学的方法对其进行跟踪管理，加强财务控制。为此要做好以下两方面的工作：

1、 完善会计核算。对研发应该实行全面核算，建立健全原始记录，最好将研发业务与其他业务分别核算，以便取得完整的研发核算资料，对其进行专门分析。

2、 加强财务控制。对研发经费的使用应限定开支范围，并建立严格的审批制度。对实际的开支应该制定合理的成本费用消耗定额，进行定期、不定期的审核，并着重分析超支的原因。

3、 财务激励

人的因素在企业研发中起决定性作用，建立有利于吸引人才并发挥他们作用的激励机制，是研发成功的重要保证，而财务激励是其中最基本的形式，方法有：

（1） 奖惩分明的考核制度。考核研发成本费用消耗定额的执行情况，评价控制业绩，并结合经济责任制的规定进行奖惩，以调动技术工人和各单位负责人的积极性。做好这项工作，必须分析查明未完成计划的原因，了解消耗定额是否合理，成本费用核算资料是否正确和真实。

（2） 人力资本参与分配的多种形式。在研发中，人合比资合更为重要，积极探索以管理工作入股、技术入股、股票期权等多种形式让人力资本参与分配，给予关键管理人员、科技人员一定的期权，从而大大激发他们的能动性，保证研发的持久活力。

4、 财务评价

财务评价是以会计核算资料为起点，运用专门技术手段，计算相关指标，对企业的财务状况、经营成果和未来前景进行分析评价和合理预测的一种制度，能为企业的经营管理决策提供广泛帮助。根据研发业务的特点，对其进行财务评价要做到：

（1） 财务评价要贯穿全过程，加强事中财务分析。即根据研发过程的原始记录和核算资料与原有决策方案和财务预算进行对比分析，目的是及时纠正偏差，发现新问题，保证研

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发有效地进行。经过分析力求得出以下结论：第一，研发过程中成本费用开支情况与原有决策方案和财务预算的差异；第二，根据对差异的分析，对原有决策方案和财务预算应作哪些调整；第三对研发最终成功可能性的预测。

（2） 要拓展传统的财务分析指标体系。研发财务分析指标体系要综合考虑财务和非财务、内部和外部、有形资源和无形资源各方面的因素，涵盖研发的全部活动。例如非财务的每百人中研发人员数、年专利申请数、研发成果转产率和新产品的比重、知识产权数量与研发费的比例等指标；来自于外部信息的相对市场份额、新产品市场寿命等指标；以及增加对无形资产、人力资源的分析，计算智力资本比率，同时通过分析无形资产构成（技术型和非技术型）、人力资源构成（高层次和低层次）来评价企业研发能力。

（3） 财务评价要具有前瞻性。财务评价既要评价研发的当前绩效，又应该预测研发的未来前景。可以进行新利润增长点专项分析，计算并比较企业新产品、新服务研发成本利润率和销售利润率的高低，确定其中的新利润增长点，作为企业决定发展方向的重要依据。

第二节 研发资金政府投入的核算

企业研究开发活动往往需要大量的资金投入，为鼓励企业加强技术创新，政府常以专项资金形式投入企业支持其进行科学技术研究，主要包括政府补助和资本金投入等方式。

一．政府补助

（一）政府补助的定义

《企业会计准则第16号-------政府补助》（以下简称“政府补助准则”）第二条规定：政府补助是指企业从政府无偿取得货币资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。

（二）政府补助的主要形式

政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。在实际工作中，政府补助的形式主要有政府拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拔非货币性资产等。

1、 财政拨款

财政拨款是政府无偿付给企业的资金，通常在拨款时就明确规定了资金用途。例如，在政府部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，拨付企业开展研发活动的研发经费等。

2、 财政贴息

政府贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

财政贴息主要有两种方式：（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

3、 税收返还

税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

除税收返还外，税收优惠包括出口退税、直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式，这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为《企业会计准则第16号-------政府补助》中规范的政府补助。

4、 无偿划拨非货币性资产

政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权等。如科技计划立项有要求时，地方配套资金常常会出现此类情形。

（三）政府补助的会计处理方法

政府补助会计是国际上比较关注的课题，国际会计准则委员会制定了专门准则对其进行

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了规范。为了规范政府补助的确认、计量和相关信息的披露，财政部2006年公布了《企业会计准则第16号------政府补助》，准则内容与国际会计准则趋同。

在“政府补助准则”出台之前，会计处理没有统一，有的采用收益法，计入“补贴收入”；有的采用资本法，如无偿划拨的固定资金计入“资本公积”；有些采用总额法，如先征后退的增值税计入“补贴收入”；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减“财务费用”或“在建工程”等。

“政府补助准则”统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”）。旧制度中计入“应收补贴款”科目的政府补助，应计入新科目“其他应收款”；原科目“补贴收入”对应新科目“营业外收入”。

具体处理时，首先，需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于政府补助的，又分为与收益相关的政府补助、与资产相关的政府补助、与收益和资产均相关的政府补助三种情况，针对这三种情况应分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。属于政府资本性投入的，仍需通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。

1、与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为“递延收益”，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外入--政府补助）。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的“递延收益”余额一次性转入资产处置当期的损益（营业处收入-----非流动资产处置利得或损失）。

分步处理为：

第一，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。

第二，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。

第三，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将“递延收益”平均分摊转入当期收益。（1）递延收益的分配起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。（2）递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

2、与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，在取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失，取得时直接计入当期损益即营业外收入﹙如后补助项目﹚。

企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入。不确定的或者在日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量。

3、与资产和收益均相关的政府补助 政府补助的对象常常是综合性项目，可能既包括设备等长期资产的购置，也包括人工费、购买服务费、管理费等费用化支出的补偿，这种政府补助与资产和收益均相关。企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和收益相关的部分，分别进行会计处理。在实务中，政府常常只补贴整个项目开支的一部分，企业可能确实难以区分某项政府补助中

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哪些与资产相关、哪些与收益相关，或者对其划分不符合重要性原则或成本效益原则。这种情况下，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期收益，或者在项目内分期确认为当期收益。

4、已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：

存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

二．政府资本性投入

如果企业取得政府作为企业所有者投入的用于研究开发项目的款项时，应通过“专项应付款”账户核算，不属于政府补助准则规范范畴。

企业收到或应收的资本性拨款，借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目。 将专项或特定用途的拨款用于研发活动工程项目时，借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”“等科目。

工程项目完工形成长期资产的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积---资本溢价”科目；对未形成长期资产需要核销的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“在建工程”、“研发支出”等科目；拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

上述资本溢价转增实收资本或股本，借记“资本公积---资本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

“专项应付款”科目期末贷方余额，反映企业尚未转销的专项应付款。

第三节 研发过程的核算

企业的研究开发活动可以采取企业内部自主研发和委托研发等方式。其中，内部自主研发活动需要企业采购材料和购建研发仪器、设备、房屋和无形资产等，然后将其投入研发过程，以期形成自主知识产权如专利权、非专利技术等研发成果，为了能准确归集研发过程的研究开发费用，需要对企业研发机构的每个研发项目进行单独管理和核算，尤其是对同时承担生产任务的，要合理划分研发费用与生产费用。

一、研发投入采购环节的核算

企业开展研发活动，需购入研发活动所需的材料、仪器、设备、房屋、软件、专利权、非专利权技术，成立研发机构，组建研发团队等。对于这些研发物资采购环节的核算与生产经营物资采购核算业务的会计处理没有什么区别，但为了和生产费用进行区分，建议以项目辅助账的形式进行明细核算，以别于其他业务活动，高新企业或准备申请高新的企业更应如此。

二、研究开发费用会计核算方法

研究开发费用的会计核算方法主要有三种观点：一是将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益；二是将企业发生的研究开发费用在发生期内先归集起来，待其达到预定用途时予以资本化，记入“无形资产”账户，并从达到目的预定用途的当期予以摊销；三是有“条件”的资本化处理，将符合一定条件的研发费用予以资本化，其他研发费用则处理计入当期损益。

我国2006年出台的无形资产新准则采用有“条件”资本化的方法，这与新《企业所得税法》及其实施条例对研究开发费用的税务处理具有一致性。

有“条件”资本化处理，具体而言，研究阶段的支出在其发生的期间确认为费用，并且不应在其后的期间确认为资产；开发阶段的支出只有符合一定条件下才确认为资产，否则确认为费用；最初确认为费用的开发支出，不能在其后的期间确认为资产。这种处理方法的依据主要着眼于研究与开发活动与未来经济利益之间关系的不确定性程度，企业研究活动是探索性的，是为了进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性，其未来是否会带来经济利

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