新审计准则体系讲解 - 刘霄仑 (8)

计意见的影响。

（二）总则书面声明的定义书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。将书面声明作为审计证据书面声明是审计证据书面声明作为审计证据的局限性书面声明本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据；管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。注册会计师的目标向管理层获取其认为自身已履行编制财务报表和向注册会计师提供完整信息的责任的书面声明；如果注册会计师认为有必要或其他审计准则有要求，通过书面声明支持与财务报表或具体认定相关的其他审计证据；恰当应对管理层提供的书面声明或管理层不提供注册会计师要求的书面声明的情况。

（三）提供书面声明的管理层注册会计师应当要求对财务报表承担相应责任并了解相关事项的管理层提供书面声明。

（四）针对管理层责任的书面声明针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表（包括使其实现公允反映，如适用）的责任。针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员。所有交易均已记录并反映在财务报表中。

（五）其他书面声明如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，应当要求管理层提供这些书面声明。关于财务报表的额外书面声明；关于提供给注册会计师信息的额外书面声明；关于特定认定的书面声明书面声明的日期及涵盖期间书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。书面声明的形

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式书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。法律法规可能要求管理层对自身责任作出公开的书面陈述。

（六）对书面声明可靠性的疑虑如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

（七）管理层不提供所要求的书面声明如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：与管理层讨论该事项；重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。当存在下列情形之一时，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠； 管理层不提供所要求的书面声明。

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四、函证讲解

重大变化概述总则定义目标函证程序管理层不允许寄发询证函实施函证程序的结果消极式函证评价获取的审计证据。

（一）重大变化概述采用新体例对原有准则进行改写；针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，规定了例外条款；明确了不得将消极式函证作为唯一实质性程序及例外条件。

（二）总则规范注册会计师实施函证程序，获取相关、可靠的审计证据。判断审计证据可靠性的一般原则：外部来源获取的审计证据更可靠；直接获取的审计证据更可靠；以文件记录形式存在的审计证据比口头的可靠。

（三）定义函证积极式函证消极式函证未回函不符事项 （四）目标在实施函证程序时，注册会计师的目标是设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。

（五）函证程序注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。

注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些项目对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制：确定需要确认或填列的信息；选择适当的被询证者；设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当：询问管理层不允许寄发的原因，并就原因的正当性及合理性收集审计证据；评价不允许寄发对评估的重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他

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审计程序的性质、时间安排和范围的影响；实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。

如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，注册会计师应当与治理层进行沟通，并确定其对审计工作和审计意见的影响。如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。如果注册会计师认为取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。

（六）消极式函证注册会计师不得将消极式函证作为唯一实质性程序，除非：注册会计师将重大错报风险评估为低水平，并已就与认定相关的控制的运行有效性获取充分、适当的审计证据；需要实施消极式函证程序的总体由大量的小额、同质的账户余额、交易或事项构成；预期不符事项的发生率很低；没有迹象表明接收询证函的人员或机构不认真对待函证。评价获取的审计证据注册会计师应当评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据。 五、期后事项讲解

重大变化概述总则定义目标财务报表日至审计报告日审计报告日至财务报表报出日财务报表报出后

（一）重大变化概述采用新体例对原有准则进行改写针对财务报表日至审计报告日之间发生的事项，增加要求管理层提供书面声明的规定；充实了审计报告日至财务报表报出日之间以及财务报表报出日后管理层修改财务报表的情况，增加了双重报告日期的规定。

（二）总则适用的财务报告编制基础对期后事项的分类：对财务

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报表日已经存在的情况提供证据的事项；对财务报表日后发生的情况提供证据的事项。

（三）定义期后事项财务报表日审计报告日财务报表报出日财务报表批准日

（四）目标注册会计师的目标是：获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映；恰当应对在审计报告日后注册会计师知悉的、且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实。

（五）财务报表日至审计报告日注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。在确定审计程序的性质和范围时，注册会计师应当考虑风险评估的结果，包括：了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；询问管理层和治理层，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项；查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项；查阅被审计单位最近的中期财务报表。注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，确认所有在财务报表日后发生的、按照适用的财务报告编制基础的规定应予调整或披露的事项均已得到调整或披露。

（六）审计报告日至财务报表报出日在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉该事实可能导致修改审计报告，注册会计师应当：与管理层和治理层讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。如果管理层修改财务报表，注册会计师应当：根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；将准则第九条和第十条规定的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务

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