新审计准则体系讲解 - 刘霄仑 (7)

但是，在计算未来现金流量现值时，需要对一系列参数作出具有高度主观性的判断，这些假设（参数）包括:(1)宏观和行业周期判断，以及国家宏观调控政策及其影响（如产业政策）；（2）公司发展战略规划、生产经营计划或者预算；（3）基于寿命期限内该固定资产所生产产品盈利状况的预测，主要包括产品价格、单位变动成本和固定成本以及单位平均成本；（4）未来期间市场利率及其变动趋势，以及风险溢价水平（如通货膨胀水平）。在基准利率选择上，可以考虑选择中国人民银行同期贷款基准利率、同期限国债利率或者是SHIBOR利率。在这些因素中，公司管理层对未来期间（固定资产使用寿命）行业及公司发展战略的乐观或者悲观判断直接影响到未来期间现金流量。当采用预期概率加权现值法而不是传统法时，这种影响更为直接和重大。

当对管理层所作出的点估计进行判断时，如果存在下列情况，注册会计师作出点估计或者区间估计可能是恰当的：（1）会计估计不是源于会计系统对数据的常规处理；（2）注册会计师对管理层在上期财务报表中作出的类似事项的会计估计进行复核后认为本期流程不太可能是有效的；（3）被审计单位没有恰当设计或执行针对会计估计流程的控制；（4）财务报表日至审计报告日之间发生的事项或交易与管理层的点估计相互矛盾；（5）注册会计师能够从其他来源获取作出点估计或区间估计时可使用的相关数据。即使被审计单位的控制得到恰当设计和执行，作出点估计或区间估计也可能是应对已评估风险的有效（从效率或效果方面考虑）措施。

注册会计师作出点估计或区间估计时使用的方法取决于具体情况下哪种方法最有效。例如，注册会计师可能开始时作出初始点估计，然后评估其对假设变化的敏感性，以确定用以评价管理层点估计的区间估计；或者是首先作出区间估计，然后再确定点估计（如可能）。这些方法可能包括：（1）使用模型（自行开发或者购买）；（2）在管理层考虑可供选择的假设或结果的基础上进一步深入研究，如引入不同的一组假设； （3）（3）雇用或聘请在专门领域具有专长的人员开发或运用模型，或者提供相关假设；（4）参照其他可比较的条件、交易或事项，或者可比较的资产或负债的市场（相关时）。

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当注册会计师作出点估计或区间估计并使用有别于管理层的假设或方法时，注册会计师需要充分了解管理层在作出会计估计时使用的假设或方法。例如，差异可能源于注册会计师与管理层使用不同但同样有效的假设;差异也可能是由于管理层造成的事实错误所导致。根据具体情况，注册会计师在得出结论时，与管理层就使用的假设的基础及其有效性以及作出会计估计的方法差异（如存在）进行讨论可能是有帮助的。

利用专家的工作在评估重大错报风险时，注册会计师应当考虑是否需要具备与会计估计的一个或多个方面相关的专门技能或知识，以获取充分、适当的审计证据。

当确定是否需要专门技能或知识时，注册会计师可能考虑的事项包括：（1）特定业务或行业中所涉及的资产、负债或所有者权益组成部分的性质（如矿产储量、生物资产和复杂金融工具）；（2）高度的估计不确定性；（3）涉及复杂计算或专门模型，如不存在可观察到的市场时估计公允价值；（4）与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的要求的复杂性，包括是否存在容易产生不同解释的领域，或者会计实务不一致或正在演变的领域；（5）注册会计师拟采取的、应对评估的风险的审计程序。

当涉及会计或审计以外的领域时，注册会计师可能不具备所要求的专门技能或知识，需要从专家那里获取有关技能或知识，在这种情况下，注册会计师应当遵循《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的要求。

在某些情况下，注册会计师可能认为有必要获取与会计或审计特定领域相关的专门技能或知识。具备这种专门技能或知识的人员可能为注册会计师所在的会计师事务所雇用，或者从外部机构聘请。

管理层可能拥有作出点估计必要的经验和胜任能力，或者被审计单位可能雇用那些具备作出点估计必要的经验和胜任能力的人员。在某些情况下，管理层可能需要聘请专家作出或者帮助其作出会计估计。

二、就审计业务约定条款达成一致意见讲解

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重大变化概述审计的前提条件就审计业务约定条款达成一致意见连续审计审计业务约定条款的变更业务承接时的其他考虑审计业务约定书参考格式。

（一）重大变化概述采用新体例对原有准则进行改写规范重点侧重点发生转移详细规定了如何确定审计的前提条件是否存在详细讨论了财务报告编制基础的可接受性明确了管理层应当认可并理解的责任增加了法律法规涉及审计业务约定条款时的规定增加了业务承接时的其他考虑修改完善了审计业务约定书的参考格式。

（二）审计的前提条件审计的前提条件：管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础；管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同。注册会计师的目标之一是确定审计的前提条件是否存在。如何确定审计的前提条件是否存在：确定管理层编制财务报表采用的财务报告编制基础是否可接受；就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。新准则将达成一致意见的对象明确规定为管理层或治理层（如适用）。适用的财务报告编制基础为注册会计师提供了用以审计财务报表的标准。确定财务报告编制基础的可接受性：被审计单位的性质；财务报表的目的；财务报表的性质；法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

通用目的编制基础：旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础。特殊目的编制基础：用以满足财务报表特定使用者财务信息需求的财务报告编制基础。

确定通用目的编制基础的可接受性：如果财务报告编制基础是由一个被授权或获得认可的机构制定和发布，供某类实体使用的，只要这些机构遵循了一套既定的和透明的程序（包括认真研究和仔细考虑广大利益相关者的观点），则认为该财务报告编制基础对于这类实体编制通用目的财务报表是可接受的。

被审计单位注册或运营所在的国家或地区不存在经过授权或获得认可的准则制定机构，或者这一国家或地区的法律法规未规定应采用的财务报告编制基础：使用其他的一些通用目的编制基础；采用该国家或地区既定的会计惯例作为财务报告编制基础。管理层的责任：

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按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，包括使其实现公允反映（如适用）；设计、执行和维护必要的内部控制，使得编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；

向注册会计师提供必要的工作条件。这些必要的工作条件包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需要的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。如果注册会计师认为审计的前提条件并不存在：与管理层进行沟通；除非法律法规另有规定，否则注册会计师一般不应当承接拟议中的审计业务。

（三）就审计业务约定条款达成一致意见审计业务约定书的主要内容财务报表审计的目标与范围；注册会计师的责任；管理层的责任；用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及在特定情况下对出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。如果法律法规足够详细地规定了审计业务约定条款，注册会计师除了记录该法律法规的规定以及管理层已经认可并理解其责任的事实外，不必将其他事项记录于书面协议中。法律法规规定了管理层的责任：对于在效果上等同的责任，注册会计师可以使用法律法规的措辞，在书面协议中描述管理层的责任；对于在效果上不等同的责任，注册会计师应当使用本准则中的措辞。

（四）连续审计对于连续审计，注册会计师应当评估具体情况是否要求对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。

（五）审计业务约定条款的变更：变更的理由：环境变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业务的性质存在误解；审计范围受到限制。在缺乏合理理由的情况下，注册会计师不应同意变更审计业务约定条款。在完成审计业务前，如果被要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由。如果审计业务约定条款发生变更，注册会计师应当与管理层就新的业务约定条款达成一致意见，并记录于业务约定书或其他适当形式的书面

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协议。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。

（六）业务承接时的其他考虑：相关部门对涉及财务会计的事项作出补充规定：确定补充规定是否与企业会计准则存在冲突；如果存在冲突：与管理层沟通补充规定的性质；考虑在财务报表中作出额外披露能否满足补充规定的要求，或者对财务报表中关于适用的财务报告编制基础的描述是否可以作出相应修改。如果无法采取任一措施，注册会计师就要考虑是否有必要发表非无保留意见。相关部门要求采用的财务报告编制基础不适用于被审计单位的具体情况，必须同时满足两个条件：管理层同意在财务报表中额外披露，以避免财务报表产生误导；注册会计师要在审计报告中增加强调事项段提醒管理层的额外披露，并且在审计意见段中不能声称财务报表在所有重大方面按照这个适用的财务报告编制基础编制。相关部门规定的审计报告的结构或措辞与审计准则要求的明显不一致，注册会计师应当考虑使用者是否可能误解从财务报表审计中获取的保证。

（七）审计业务约定书参考格式合同式信函式 三、书面声明讲解

重大变化概述提供书面声明的管理层针对管理层责任的书面声明；其他书面声明书面声明的日期及涵盖期间书面声明的形式对书面声明可靠性的疑虑管理层不提供所要求的书面声明书面声明参考格式

（一）重大变化概述采用新体例对原有准则进行改写将规范对象明确为书面声明，明确书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录；要求管理层提供书面声明的基础发生了变化，强调书面声明是审计证据的重要来源；明确了提供书面声明的管理层；明确了注册会计师应当要求管理层提供书面声明的事项；修改了对书面声明的日期和涵盖期间的规定；增加对书面声明可靠性疑虑的规定；明确了注册会计师如何应对管理层不提供书面声明的情形及对审

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